Le norme applicabili ai contribuenti che operano o risiedono in Paesi non cooperativi a fini fiscali, ossia quei Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni, ovvero in Paesi a fiscalità privilegiata, ossia quei Paesi che presentano un livello di tassazione basso, è molto articolata, presentando alcune differenze in relazione alle diverse fattispecie disciplinate. In particolare rilevano:
Di seguito si riportano le disposizioni normative di riferimento con riguardo a questo fenomeno.
a) Black list relativa alla residenza delle persone fisiche (soggetti passivi IRPEF)
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2-bis, del TUIR, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
Con efficacia dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 28 luglio 2023, la Svizzera non è più presente nell'elenco de quo (articolo 1, comma 1, decreto ministeriale 20 luglio 2023).
Il medesimo elenco rappresenta la lista di riferimento anche per la compilazione del quadro RW del Modello Redditi PF concernente la detenzione di attività patrimoniali e finanziarie in Paesi non collaborativi.
b) Black list delle giurisdizioni fiscali non cooperative per l'indeducibilità componenti negativi (soggetti passivi IRES)
L'allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative ai fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell'Unione europea, è utilizzato, nella determinazione del reddito d'impresa, al fine di individuare il quantum deducibile delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in tali Paesi o territori.
Ai sensi dell'articolo 110, comma 9-bis, del TUIR, le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9. Si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell'allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell'Unione europea.
L'8 ottobre 2024 il Consiglio ha adottato la lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, nel cui elenco figurano i seguenti 11 Paesi:
c) Black list ai sensi dell'articolo 47-bis del TUIR (soggetti passivi IRPEF e soggetti passivi IRES)
L'articolo 47-bis del TUIR, inserito nel Capo III del Titolo I, riguardante i redditi da capitale, reca disposizioni in materia di regimi fiscali privilegiati.
Nello specifico, si considerano regimi fiscali privilegiati di Stati o territori diversi da quelli appartenenti all'Unione europea e da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni qualora:
a) l'impresa non residente sottoposta a controllo da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia abbia un livello di tassazione effettiva inferiore al 15 per cento e sia sottoposta a controllo da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia (articolo 167, comma 4, lettera a) del TUIR);
b) nel caso in cui non ricorra il requisito del controllo l'impresa non residente abbia un livello nominale di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia e non sia sottoposta a controllo da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia.
Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del TUIR che fanno riferimento ai suddetti regimi fiscali privilegiati (a titolo esemplificativo, norme sulla tassazione dei dividendi, delle plusvalenze da cessione di partecipazioni), il soggetto residente o localizzato nel territorio dello Stato che detenga, direttamente o indirettamente, partecipazioni nelle imprese di cui sopra, può dimostrare, anche tramite presentazione di apposita istanza di interpello ex articolo 11, comma 1, lettera b), della legge n. 212 del 2000, che:
a) il soggetto non residente svolga un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;
b) dalle partecipazioni non consegua l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
In conseguenza di ciò non è presente uno specifico elenco di Stati ai quali si applicano le disposizioni in questione in quanto, al ricorrere delle condizioni sopra descritte, qualunque Stato non membro dell'Unione europea e non appartenente allo Spazio economico europeo può rientrare in questa disciplina.
d) Black list per le disposizioni in materia di imprese estere controllate "CFC" (soggetti passivi IRPEF e soggetti passivi IRES)
Il Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 21 novembre 2011 individuava, ai sensi dell'articolo 127-bis, comma 4, del TUIR, gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai fini dell'applicazione del regime cd. "CFC" (Controlled Foreign Companies ossia le imprese estere controllate).
L'articolo 127-bis del TUIR è stato soppresso dall'articolo 1 del decreto legislativo n. 344 del 2003 e la materia delle CFC è stata successivamente regolamentata dall'articolo 167 del TUIR.
In base alla vigente formulazione dell'articolo 167 del TUIR, il regime delle CFC è applicabile alle persone fisiche ed alle società italiane, nonché alle stabili organizzazioni italiane di società non residenti che controllano soggetti non residenti.
Ai sensi dell'articolo 167, comma 2, del TUIR, si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.
Ai sensi del comma 3, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:
a) le stabili organizzazioni all'estero dei soggetti di cui al comma 2;
b) le stabili organizzazioni all'estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all'articolo 168-ter.
In estrema sintesi, il regime de quo prevede l'imputazione del reddito realizzato dal soggetto controllato non residente al soggetto controllante, in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da esso, direttamente o indirettamente, detenuta.
La suddetta disciplina si applica laddove i soggetti controllati non residenti integrino congiuntamente le seguenti condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d'esercizio e l'utile ante imposte dell'esercizio risultante dal predetto bilancio. A tal fine, il bilancio d'esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Se tale condizione non è verificata o la tassazione effettiva è inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie (cd. "passive income"):
Tale regime non trova applicazione, laddove il soggetto residente o localizzato in Italia dimostri, anche mediante istanza di interpello ex articolo 11, comma 1, lettera b), della legge n. 212 del 2000, che il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
In alternativa, i soggetti controllanti possono optare, con riferimento ai soggetti controllati non residenti, per l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 15 per cento sull'utile contabile netto dell'esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a formare a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.
L'opzione è irrevocabile, ha durata di tre esercizi e può essere esercitata a condizione che i bilanci di esercizio siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione.
e) White list con cui è attuabile lo scambio di informazioni (Modello OCSE)
Per "white list" si intende l'elenco degli Stati e territori che assicurano, sulla base di convenzioni, uno scambio di informazioni. La normativa antielusione mira a contrastare quei comportamenti finalizzati a trasferire i redditi in Paesi esteri con il preciso scopo di evitare il pagamento delle imposte.
L'elenco degli Stati e territori che assicurano, sulla base di convenzioni, uno scambio di informazioni è utilizzato ai fini dell'applicazione del regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati, di cui al decreto legislativo n. 239 del 1996, avente ad oggetto proprio le modificazioni al regime fiscale applicabile a quanto sopra indicato.
Più precisamente, l'articolo 6 stabilisce che non sono soggetti all'imposta sostitutiva gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni. Con decreto del ministero delle Finanze del 4 settembre 1996, ripetutamente modificato, è stato approvato l'elenco degli Stati con cui risulta attuabile lo scambio di informazioni.
Ai sensi dell'articolo 6 del decreto legislativo n. 239 del 1996, non sono soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari percepiti da soggetti residenti in Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni.
Non sono altresì soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari percepiti da:
a) enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
b) investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti in Paesi di cui al primo periodo;
c) Banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
