La disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) è contenuta nel decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR).

Essa si applica sui redditi che rientrano in alcune categorie individuate dalla legge ed è una imposta progressiva in quanto colpisce il reddito, con aliquote che dipendono dagli scaglioni di reddito stesso. L'imponibile e l'imposta da versare sono determinati, rispettivamente, al netto degli oneri deducibili e delle detrazioni per oneri.

Presupposti

Presupposto dell'IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti delle seguenti categorie:

• redditi fondiari;
• redditi di capitale;
• redditi di lavoro dipendente;
• redditi di lavoro autonomo;
• redditi di impresa;
• redditi diversi.

Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Come anticipato in premessa, negli ultimi anni sono stati realizzati significativi interventi al regime che disciplina la tassazione dei redditi delle persone fisiche nel nostro Paese.

Innanzitutto, con riferimento all'individuazione dei soggetti passivi dell'imposta, il decreto legislativo n. 209 del 2023, di attuazione della legge di delega fiscale (si veda il relativo tema), revisiona la normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche di cui all'articolo 2 del TUIR.

Nello specifico si considerano, ai fini IRPEF, residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, soddisfano una delle seguenti condizioni:

•   residenza, ai sensi del codice civile, nel territorio dello Stato;
•   domicilio nel territorio dello Stato, da intendersi quale luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
•   presenza nel territorio dello Stato, tenuto conto delle frazioni di giorni;
•   iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente (presunzione relativa – e non più assoluta –  che ammette prova contraria).

Base imponibile e periodo d'imposta

La base imponibile cui è applicata l'imposta è costituita dal reddito complessivo del soggetto:

• per i residenti sono considerati tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 del TUIR;
• per i non residenti si considerato soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Non concorrono alla formazione della base imponibile:

• i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;
• gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;
• i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto;
• gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;
• la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge n. 544 del 1988;
• le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.

Il periodo d'imposta coincide con l'anno solare; a ciascun anno solare corrisponde una obbligazione tributaria autonoma. L'imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.

Aliquote e scaglioni

Con riferimento alle aliquote, il decreto legislativo 216 del 2023, adottato in attuazione delle disposizioni di cui all'articolo 5, comma 1, lettera a), e all'articolo 9, comma 1, lettera g), della legge n. 111 del 2023, recante "Delega al Governo per la riforma fiscale", ha realizzato la revisione del sistema di imposizione del reddito delle persone fisiche e la graduale riduzione della relativa imposta (IRPEF), limitatamente all'anno 2024. Successivamente, tale revisione è stata resa strutturale con l'articolo 1, comma 2, della legge n. 207 del 2024 (legge di bilancio 2025). A seguito di tali modifiche, l'articolo 11, comma 1, del TUIR prevede che, nella determinazione dell'imposta sul reddito sulle persone fisiche, l'imposta lorda è calcolata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicato nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

 La legge di bilancio 2025, al fine di garantire la coerenza della disciplina dell'addizionale regionale all'IRPEF con la nuova articolazione degli scaglioni dell'IRPEF, ha differito al 15 aprile 2025 il termine per modificare gli scaglioni e le aliquote applicabili per l'anno di imposta 2025 e al 15 maggio 2025 il termine entro cui le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono alla trasmissione dei dati rilevanti per la determinazione dell'addizionale regionale all'IRPEF prevista ai fini della pubblicazione sul sito informatico del Dipartimento delle finanze del MEF. Ha previsto, infine, al fine di garantire la coerenza degli scaglioni dell'addizionale comunale all'IRPEF con i nuovi scaglioni dell'IRPEF, che i comuni per l'anno 2025, entro il 15 aprile 2025, modificano con propria delibera gli scaglioni e le aliquote dell'addizionale comunale.

In precedenza, la legge di bilancio 2022 aveva ridisegnato i lineamenti fondamentali dell'Irpef mediante interventi di modifica delle aliquote e degli scaglioni applicabili ai contribuenti (soppressa l'aliquota del 41%, la seconda aliquota ridotta dal 27 al 25 per cento, la terza abbassata dal 38 al 35 per cento ricomprendendovi i redditi fino a 50 mila euro, mentre i redditi al di sopra dei 50 mila euro tassati al 43 per cento). Venivano, inoltre, riorganizzate e armonizzate le detrazioni per redditi da lavoro dipendente e assimilati, da lavoro autonomo e da pensione (articolo 1, commi 2-4).

No tax area

È prevista una no tax area, derivante dall'applicazione delle diverse detrazioni per lavoro dipendente o pensione o da lavoro autonomo, che sono decrescenti al crescere del reddito.

A tale proposito, l'articolo 13 del TUIR riconosce ai titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi ad esso assimilati le seguenti detrazioni:

• 1.955 euro: reddito complessivo non superiore a 15 mila euro. L'ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 690 euro. Per i rapporti di lavoro a tempo determinato, l'ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 1.380 euro;
• 1.910 euro, aumentata del prodotto tra 1.190 euro e l'importo corrispondente al rapporto tra 28 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 13 mila euro: reddito complessivo superiore a 15 mila euro ma non a 28 mila euro;
• 1.910 euro: reddito complessivo superiore a 28 mila euro ma non a 50 mila euro. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 50 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e l'importo di 22 mila euro.

Ai pensionati sono riconosciute le seguenti detrazioni:

• 1.955 euro: reddito complessivo non superiore a 8.500 euro. L'ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 713 euro;
• 700 euro, aumentata del prodotto fra 1.255 euro e l'importo corrispondente al rapporto fra 28 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 19.500 euro: reddito complessivo superiore a 8.500 euro ma non a 28 mila euro;
• 700 euro: reddito complessivo superiore a 28 mila euro ma non a 50 mila euro. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 50 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e l'importo di 22 mila euro.

Infine, ai titolari di taluni redditi assimilati al reddito di lavoro dipendente, nonché di alcuni redditi di impresa e diversi, e ai lavoratori autonomi sono riconosciute le seguenti detrazioni:

• 1.265 euro: reddito complessivo non superiore a 5.500 euro;
• 500 euro, aumentata del prodotto fra 765 euro e l'importo corrispondente al rapporto fra 28 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 22 mila euro: reddito complessivo superiore a 5.500 euro ma non a 28 mila euro;
• 500 euro: reddito complessivo superiore a 28 mila euro ma non a 50 mila euro. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 50 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e l'importo di 22 mila euro.

Pertanto, la no tax area varia a seconda delle diverse categorie di contribuenti: è pari a circa 8.500 euro per i lavoratori dipendenti e i pensionati e a 5.500 euro per i lavoratori autonomi. L'azzeramento dell'IRPEF porta con sé quello delle relative addizionali regionale e comunale.

Ne consegue che nel nostro ordinamento, sebbene non sia espressamente disciplinata una no tax area, lavoratori dipendenti, pensionati e lavoratori autonomi, attraverso uno specifico meccanismo funzionante per detrazioni, sono esentati dal pagamento dell'IRPEF, qualora rientrino entro le predette soglie reddituali.

Il TUIR disciplina specifiche agevolazioni ai fini IRPEF sotto forma di deduzioni (articolo 10) e detrazioni (articolo 15).

La deduzione consiste in una agevolazione che incide sul reddito complessivo, determinando la riduzione della base imponibile su cui viene calcolata l'imposta. 

La detrazione, invece, incide sull'imposta lorda risultante dall'applicazione alla base imponibile delle varie aliquote per rispettivi scaglioni di reddito, comportandone, pertanto, una diminuzione.

In primo luogo il decreto legislativo n. 216 del 2023 (A.G. 88), adottato in attuazione delle disposizioni di cui all'articolo 5, comma 1, lettera a), e all'articolo 9, comma 1, lettera g), della legge n. 111 del 2023, recante "Delega al Governo per la riforma fiscale", ha disposto (articolo 2) una revisione della disciplina delle detrazioni fiscali, per il solo anno 2024.

Successivamente, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 10) ha introdotto l'articolo 16-ter del TUIR prevedendo un riordino delle detrazioni.

Nello specifico, fermi restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro gli oneri e le spese per i quali è prevista una detrazione dall'imposta lorda, sia dal TUIR sia da altre disposizioni normative, considerati complessivamente, sono ammessi in detrazione fino a un ammontare calcolato moltiplicando l'importo base (14 mila euro se il reddito complessivo eccede i 75 mila euro, 8 mila euro se il reddito complessivo eccede i 100 mila euro) in corrispondenza del reddito complessivo del contribuente per i seguenti coefficienti in corrispondenza del numero di figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, adottivi, affidati o affiliati, presenti nel nucleo familiare del contribuente, che si trovano nelle condizioni previste nell'articolo 12, comma 2, del TUIR (ovvero reddito non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili e, se di età non superiore a ventiquattro anni, reddito complessivo non superiore a 4 mila euro):

• 0,50, se nel nucleo familiare non sono presenti figli che si trovano nelle condizioni previste dal sopra citato articolo 12, comma 2;
• 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio che si trova in tali condizioni;
• 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli che si trovano in tali condizioni;
• 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli che si trovano in tali condizioni o almeno un figlio con disabilità accertata ai sensi dell'articolo 3 della legge n. 104 del 1992 che si trovi nelle condizioni medesime.

Ai fini del calcolo dell'ammontare complessivo degli oneri e delle spese, non vengono considerate:

• le spese sanitarie detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettera c);
• le somme investite nelle start-up innovative, detraibili ai sensi degli articoli 29 e 29-bis del decreto-legge n. 179 del 2012;
• le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative, detraibili ai sensi dell'articolo 4, commi 9, seconda parte, e 9-ter, del decreto-legge n. 3 del 2015.

Peraltro, con riferimento ai redditi di lavoro dipendente, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 2, lettera b) ha reso strutturale l'innalzamento a 1.955 euro della detrazione per i redditi fino a 15 mila euro di cui all'articolo 13, comma 1, lettera a), del TUIR, esclusi i redditi di pensione, e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, inizialmente previsto per il solo anno 2024 dall'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 216 del 2023.

Conseguentemente alla previsione appena descritta, al fine di sterilizzare l'effetto dell'aumento delle detrazioni per lavoro dipendente previste per i redditi fino a 15 mila euro, la legge di bilancio 2025 ha, altresì, previsto che l'importo da prendere in considerazione per valutare il rispetto del limite previsto dalla disposizione ai fini della spettanza del trattamento integrativo venga diminuita dell'importo di 75 euro, rapportato al periodo di lavoro nell'anno (ossia all'importo della detrazione riconosciuta ai sensi della lettera b) del comma 1, appena commentata).

Sempre con riguardo ai redditi di lavoro dipendente, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 4) riconosce ai relativi titolari, ad eccezione dei percettori di redditi da pensione, aventi un reddito complessivo non superiore a 20 mila euro, una somma, che non concorre alla formazione del reddito, determinata applicando al reddito di lavoro dipendente la percentuale corrispondente di seguito indicata:

• 7,1 per cento, se il reddito di lavoro dipendente non è superiore a 8.500 euro;
• 5,3 per cento, se il reddito di lavoro dipendente è superiore a 8.500 euro ma non a 15 mila euro;
• 4,8 per cento, se il reddito di lavoro dipendente è superiore a 15 mila euro.

Ai medesimi soggetti, se titolari di un reddito complessivo superiore a 20 mila euro, viene, altresì, riconosciuta (articolo 1, comma 6) una detrazione, rapportata al periodo di lavoro, pari:

• a mille euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 20 mila euro e inferiore a 32 mila euro;
• al prodotto tra mille euro e l'importo corrispondente al rapporto tra 40 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 8 mila euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 32 mila euro ma non a 40 mila euro.

In ambito familiare, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 11) ha disposto una parziale revisione delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all'articolo 12 del TUIR.

Segnatamente, si prevede che la detrazione per carichi di famiglia spettante con riferimento ai figli a carico sia riconosciuta nella misura di 950 euro per ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, nonché i figli del coniuge deceduto conviventi con il coniuge superstite, di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni, nonché per ciascun figlio di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata ai sensi dell'articolo 3 della legge n. 104 del 1992. In altri termini, la detrazione per figli a carico è riconosciuta esclusivamente con riferimento ai figli di età inferiore a 30 anni, salvo che nel caso di disabilità accertata. 

Peraltro, la detrazione pari a 750 euro per i familiari conviventi è stata limitata ai soli ascendenti conviventi con il contribuente per ciascun soggetto ripartendola pro quota tra coloro che hanno diritto alla detrazione; è stata, invece, esclusa la spettanza della detrazione per i contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell'Unione europea o di uno Stato aderente all'accordo sullo Spazio economico europeo in relazione ai loro familiari residenti all'estero.

Per approfondimenti sulle agevolazioni fiscali in favore della famiglia si rinvia allo specifico focus.

Infine, la legge di bilancio 2025 ha incrementato alcune detrazioni specifiche:

• spese scolastiche: il limite detraibile per la frequenza di scuole dell'infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado è stato aumentato da 800 euro a mille euro per alunno o studente;
• cani guida: la detrazione per le spese sostenute dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida è stata elevata a 1.100 euro.

Infine, si riporta una panoramica delle principali deduzioni e detrazioni ai fini IRPEF, rinviando alla tabella contenuta nel dossier sulla legge di bilancio 2025 (specificamente, articolo 1, comma 10) per l'elencazione completa delle detrazioni attualmente vigenti: 

Deduzioni

• previdenza e assistenza:

   - contributi obbligatori: interamente deducibili quelli versati ai fini pensionistici e assistenziali;

   - contributi volontari: deducibili quelli versati per la prosecuzione volontaria dell'assicurazione obbligatoria;

• sanità:

    spese mediche generiche e di assistenza specifica deducibili se sostenute per persone con disabilità;

• assegni periodici al coniuge:

    assegni di mantenimento deducibili se disposti da un provvedimento dell'autorità giudiziaria, esclusi quelli destinati al mantenimento dei figli;

• contributi per addetti ai servizi domestici e familiare:

contributi previdenziali deducibili fino a un massimo di 1.549,37 euro per i contributi versati per colf, badanti e baby-sitter;

• liberalità (si rinvia al relativo focus):

   - a favore di istituzioni religiose: deducibili entro specifici limiti stabiliti dalla legge;

   - a favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS): deducibili fino al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;

   - a favore di università, enti di ricerca ed enti parco: interamente deducibili.

Detrazioni

• interessi passivi:

    - mutui agrari: detrazione del 19 per cento degli interessi passivi e oneri accessori pagati per prestiti o mutui agrari, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;

    - mutui per abitazione principale: detrazione del 19 per cento degli interessi passivi e oneri accessori pagati per mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'abitazione principale, fino a un importo massimo di 4 mila euro;

• sanità:

    - spese mediche e di assistenza specifica: detrazione del 19 per cento delle spese mediche generiche, specialistiche, chirurgiche e per protesi dentarie, per la parte eccedente 129,11 euro;

    - alimenti a fini medici speciali: detrazione del 19 per cento per l'acquisto di alimenti a fini medici speciali inseriti nella sezione A1 del Registro nazionale;

• istruzione:

    - spese scolastiche: detrazione del 19 per cento delle spese per la frequenza di scuole dell'infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione, fino a un massimo di 1 mille euro per alunno;

    - spese universitarie: detrazione del 19 per cento delle spese per la frequenza di corsi di istruzione universitaria presso università statali e non statali;

• sport:

   detrazione del 19 per cento delle spese fino a 210 euro per ciascun ragazzo di età compresa tra 5 e 18 anni, per l'iscrizione annuale e l'abbonamento ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture sportive;

• liberalità (si rinvia al relativo focus):

    - a favore di istituti scolastici: detrazione del 19 per cento delle erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado;

    - a favore di attività culturali e artistiche: detrazione del 19 per cento delle erogazioni liberali a favore di enti operanti nello spettacolo e per attività culturali e artistiche;

   - a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati: detrazione del 26 per cento per le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 30 mila euro annui;

• canoni di locazione:

   detrazione per canoni di locazione pari a 300 euro, se il reddito complessivo non supera 15.493,71 euro, e a 150 euro, se il reddito complessivo è compreso tra i 15.493,72 e 30.987,41 euro. Inoltre, ai giovani di età compresa fra i 20 e i 31 anni non compiuti, il cui reddito complessivo non ecceda i 15.493,71 euro, che stipulano un contratto di locazione per l'intera unità immobiliare o porzione di essa per adibirla a propria residenza, a condizione, altresì, che la stessa sia diversa dall'abitazione principale dei genitori, spetta, per i primi quattro anni di durata contrattuale, una detrazione pari a 991,60 euro ovvero, se superiore, pari al 20 per cento dell'ammontare del canone di locazione e comunque entro il limite massimo di 2 mila euro. Con specifico riferimento agli studenti universitari, l'articolo 15, comma 1, lettera i-sexies), del TUIR riconosce una detrazione pari al 19 per cento dei canoni di locazione, dei canoni relativi ai contratti di ospitalità, nonché dei canoni relativi agli atti di assegnazione in godimento o locazione, stipulati con enti per il diritto allo studio, università, collegi universitari legalmente riconosciuti, enti senza fine di lucro e cooperative, dagli studenti iscritti ad un corso di laurea presso una università ubicata in un comune diverso da quello di residenza, distante da quest'ultimo almeno 100 chilometri e comunque in una provincia diversa, per unità immobiliari situate nello stesso comune in cui ha sede l'università o in comuni limitrofi, per un importo non superiore a 2.633 euro. Alle medesime condizioni ed entro lo stesso limite, la detrazione spetta per i canoni derivanti da contratti di locazione e di ospitalità ovvero da atti di assegnazione in godimento stipulati, ai sensi della normativa vigente nello Stato in cui l'immobile è situato, dagli studenti iscritti a un corso di laurea presso un'università ubicata nel territorio di uno Stato membro dell'Unione europea o in uno degli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo.

L'articolo 6 del TUIR elenca le varie categorie reddituali, le quali, ferme restando per ciascuna differenti modalità di determinazione, costituiscono complessivamente la base imponibile ai fini IRPEF.

I singoli redditi sono classificati in:

• redditi fondiari;
• redditi di capitale;
• redditi di lavoro dipendente;
• redditi di lavoro autonomo;
• redditi di impresa;
• redditi diversi.

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e qualunque sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi.

Nel presente paragrafo non sono presi in considerazione i redditi di impresa e di lavoro autonomo, per i quali si rinvia allo specifico tema.

Redditi fondiari

L'articolo 25 del TUIR definisce fondiari i redditi concernenti i terreni e i fabbricati localizzati in Italia che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.

Si suole distingue i redditi fondiari in:

• redditi dominicali dei terreni;
• redditi agrari;
• redditi dei fabbricati.

Il reddito dominicale dei terreni è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attività agricole ed è determinato sulla base del valore catastale del terreno.

Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell'esercizio delle attività dirette alla coltivazione del terreno, alla silvicoltura o all'allevamento del bestiame e viene determinato in base alle tariffe catastali.

Infine, il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana ed è determinato in base alla rendita catastale. Tale categoria reddituale è declinabile in tre tipologie:

• locazione: se l'immobile è locato, il reddito è pari al canone di locazione al netto delle spese deducibili;
• disponibilità diretta: se il proprietario non lo concede in locazione, il reddito è determinato dalla rendita catastale rivalutata del 5 per cento;
• immobili a disposizione: se le unità immobiliari ad uso di abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione principale del possessore o dei suoi familiari o all'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali da parte degli stessi, sono utilizzate direttamente, anche come residenze secondarie, dal possessore o dai suoi familiari o sono comunque tenute a propria disposizione, il reddito è aumentato di un terzo.

Il decreto-legge n. 215 del 2023 (articolo 13 comma 3-bis) ha previsto che, per gli anni 2024 e 2025, i redditi dominicali e agrari dei coltivatori diretti e degli imprenditori agricoli professionali, di cui all'articolo 1 del decreto legislativo n. 99 del 2004, iscritti nella previdenza agricola, diversi dalle società che hanno esercitato l'opzione per l'imposizione dei redditi secondo le modalità previste per la determinazione del reddito agrario di cui all'articolo 32 del TUIR, concorrono, considerati congiuntamente, alla formazione del reddito complessivo nelle seguenti percentuali:

• 0 per cento: fino a 10 mila euro;
• 50 per cento: oltre 10 mila euro e fino a 15 mila euro;
• 100 per cento: oltre 15 mila euro.

Il decreto legislativo n. 192 del 2024 (articolo 1) ha introdotto diverse novità riguardanti i redditi fondiari. Nello specifico:

• viene prevista l'emanazione di un decreto ministeriale per la determinazione del reddito dominicale delle culture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati;
• consequenzialmente, nelle more dell'emanazione di tale decreto, si dispone l'utilizzo della tariffa d'estimo provinciale più alta incrementata del 400 per cento, ai fini del calcolo del reddito dominicale;
• viene individuato il limite minimo del reddito dominicale per specifiche fattispecie;
• viene ridefinito il reddito agrario come composto dal reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 2135 del codice civile;
• vengono ampliate le fattispecie delle attività agricole;
• si prevede che con decreto ministeriale si proceda all'individuazione di nuove classi e qualità di coltura dei terreni adeguate agli ultimi sistemi di coltivazione;
• si prevede, altresì, l'esclusione dalla formazione del reddito dei fabbricati degli immobili, non locati, adoperati per compiere attività dirette alla produzione di vegetali;
• si dispone che il reddito relativo alla parte eccedente i limiti per le attività dirette alla produzione di vegetali concorra alla formazione del reddito di impresa, specificandone i termini, specialmente rispetto alla superficie di riferimento;
• viene definito, infine, il calcolo del reddito derivante dalle attività dirette alla produzione di vegetali oltre il limite predetto.

Redditi di capitale

I redditi di capitale (articoli 44-48 del TUIR), comprendono i proventi derivanti dall'impiego di capitale senza l'assunzione di rischio d'impresa. Essi derivano dal possesso di un capitale, in assenza di un'attività economica diretta.

A differenza dei redditi diversi di natura finanziaria, la cui fonte è rappresentata dalla compravendita di strumenti finanziari (plusvalenze e minusvalenze), i redditi di capitale derivano dal semplice possesso di strumenti finanziari e non da operazioni di compravendita.

I redditi di capitale includono:

• gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti, obbligazioni e titoli similari, altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dai certificati di massa;
• proventi da contratti di assicurazione sulla vita e rendite finanziarie;
• dividendi da partecipazioni societarie distribuiti da società di capitali, cooperative, enti commerciali;
• redditi imputati al beneficiario di trust, anche se non residenti, nonché quelli corrisposti a residenti italiani da trust;
• interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.

Ai fini della determinazione della base imponibile, il reddito di capitale è costituito dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione.

I redditi di capitale conseguiti da persone fisiche al di fuori dell'esercizio dell'attività d'impresa, in relazione al possesso e alla cessione di partecipazioni societarie qualificate, sono assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta con aliquota al 26 per cento, analogamente a quanto previsto per le partecipazioni non qualificate.

Redditi di lavoro dipendente

Sono redditi di lavoro dipendente, ai sensi dell'articolo 49 del TUIR, i redditi derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro. Il reddito di lavoro dipendente si genera quando sussiste un vincolo di subordinazione tra il lavoratore e il datore di lavoro. Ciò implica che il lavoratore è tenuto a rispettare direttive e orari stabiliti dal datore. Il reddito è assoggettato a IRPEF progressiva, con aliquote che variano in base agli scaglioni di reddito. Rientrano nell'alveo dei redditi di lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati.

L'articolo 50 del TUIR elenca varie componenti reddituali, le quali, pur non derivando da un classico rapporto subordinato, vengono trattate fiscalmente come redditi di lavoro dipendente. Tra queste:

• le collaborazioni coordinate e continuative (Co.co.co);
• i compensi percepiti da amministratori e sindaci di società;
• le borse di studio e gli assegni di ricerca.

Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. 

A differenza dei redditi di lavoro autonomo, quelli di lavoro dipendente, sono soggetti a ritenuta alla fonte da parte del datore di lavoro.

La disciplina dei redditi di lavoro dipendente è stata ridefinita dal decreto legislativo n. 192 del 2024 (A.G. 218). In particolare, ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2025 sono applicate le seguenti novità:

• vengono modificate le condizioni valevoli ai fini della deducibilità dei contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale e quelle necessarie per escludere dall'imponibile i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale;
• sono esclusi dall'imponibile i contributi e i premi versati dal datore di lavoro a favore dei familiari fiscalmente a carico dei dipendenti, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza;
• vengono ricomprese nell'imponibile le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima;
• sono modificati i criteri per determinare il valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività del datore di lavoro e che sono ceduti ai dipendenti, che rientrano nel reddito da lavoro dipendente. Specificamente, all'articolo 51, comma 3, del TUIR, si specifica che il valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti venga determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.

La legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 58) qualifica come redditi da lavoro dipendente le somme destinate dai clienti a titolo di liberalità (ossia le cosiddette mance) nei settori della ristorazione e dell'attività ricettive, sottoponendole a un'imposta sostituiva dell'IRPEF e delle relative addizionali territoriali con aliquota del 5 per cento, individuandone inoltre il regime giuridico e l'ambito applicativo. In particolare, la norma  individua come costituenti reddito da lavoro dipendente le somme destinate dai clienti ai lavoratori delle strutture ricettive e delle imprese di somministrazione di cibi e bevande a titolo di liberalità (di cui all'articolo 5 della legge n. 287 del 1991), anche attraverso mezzi di pagamento elettronici, riversate ai lavoratori. 

Il regime di tassazione sostitutiva è applicabile:

• entro il limite del 30 per cento del reddito percepito nell'anno precedente, per le relative prestazioni di lavoro;
• ai lavoratori del settore privato titolari di reddito da lavoro dipendente, non superiore nell'anno precedente a 75 mila euro;
• salvo espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro.

 Ne consegue che il regime di tassazione separata è il regime naturale di tassazione delle cosiddette mance, alle condizioni sopra indicate, essendo possibile l'applicazione dell'ordinario regime di tassazione solo in caso di rinuncia scritta del lavoratore a tale regime di favore.

La legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 520) ha innalzato dal 25 al 30 per cento il limite di reddito cui è applicabile l'imposta sostitutiva del 5 per cento e da 50 mila a 75 mila euro la fascia reddituale entro cui è applicabile il regime di tassazione sostitutiva.

La legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 63) ha ridotto, inoltre, dal 10 per cento al 5 per cento l'aliquota dell'imposta sostitutiva, di cui all'articolo 1, comma 182, della legge di stabilità 2016 (legge n. 208 del 2015), sulle somme erogate nel 2023 sotto forma di premi di risultato o di partecipazione agli utili d'impresa ai lavoratori dipendenti del settore privato. La riduzione al 5 per cento è stata successivamente estesa anche ai premi di risultato e alle somme somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa corrisposti nell'anno 2024, dalla legge di bilancio 2024 (articolo 1, comma 18), e a quelli erogati negli anni 2025, 2026 e 2027, dalla legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 385).

Con il decreto-legge n.145 del 2023 è stato modificato il criterio di quantificazione del beneficio relativo alla concessione di prestiti ai dipendenti al fine dell'inclusione nel computo del reddito imponibile (sotto il profilo fiscale e contributivo del lavoratore dipendente, o nel computo dei redditi imponibili equiparati o assimilati a quelli da lavoro dipendente. Si prevede che con riguardo ai prestiti si assuma il cinquanta per cento della differenza tra l'importo ipotetico degli interessi, calcolato in base al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di scadenza di ciascuna rata (e non vigente alla fine anno), o, per i prestiti a tasso fisso, alla data di concessione del prestito, e l'importo degli interessi effettivamente applicati. La novella si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 17 dicembre 2023.

In merito all'esclusione dal reddito imponibile dei lavoratori di alcuni valori, l'articolo 51, comma 3, del TUIR esclude dalla formazione della base imponibile il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a 258,23 euro; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito

A tal proposito, si segnala che la legge di bilancio 2025 (articolo 1, commi 390 e 3901) ha esteso anche ai periodi d'imposta 2025, 2026 e 2027 la disciplina più favorevole, originariamente prevista per il solo periodo d'imposta 2024 dalla legge di bilancio 2024 (articolo 1, commi 16 e 17), rispetto a quella stabilita a regime e già più volte interessata da modifiche transitorie, in materia di esclusione dal computo del reddito imponibile del lavoratore dipendente per i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore medesimo (fringe benefits). Il regime transitorio più favorevole consiste: nell'elevamento del limite di esenzione suddetta da 258,23 euro (per ciascun periodo d'imposta) a 2 mila euro per i lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico e a mille euro per gli altri lavoratori dipendenti; nell'inclusione nel regime di esenzione (nell'ambito del medesimo unico limite) delle somme erogate o rimborsate al medesimo dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica e del gas naturale e delle spese per il contratto di locazione della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa. Le esenzioni riconosciute ai sensi del regime transitorio in esame concernono anche la base imponibile della contribuzione previdenziale.

Sempre con riferimento a questo profilo, la legge di bilancio per il 2024 (legge n. 213 del 2023) ha previsto (articolo 1, commi 21-25), per il periodo dal 1° gennaio al 30 giugno 2024, a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto del turismo con un reddito non superiore, nel periodo d'imposta 2023, a 40 mila euro, il riconoscimento di una somma a titolo di trattamento integrativo speciale pari al 15 per cento delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuato nei giorni festivi, consentendo al datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, di compensare il credito così maturato mediante l'istituto della compensazione.

Da ultimo, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, commi 395-398) ha esteso tale misura al periodo dal 1° gennaio al 30 settembre 2025 a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto del turismo con un reddito non superiore, nel periodo d'imposta 2024, a 40 mila euro.

Con l'articolo 3-del decreto-legge n. 145 del 2023 sono stati assimilati ai redditi di lavoro dipendente, a decorrere dal 2024, le indennità percepite per le cariche elettive e le funzioni del Consiglio superiore della magistratura, nonché i conseguenti assegni vitalizi percepiti in dipendenza dalla cessazione delle relative cariche e funzioni.

Redditi diversi

I redditi diversi (articoli 67-71 del TUIR) comprendono tutte le entrate che non rientrano nelle categorie principali di reddito (lavoro dipendente, autonomo, d'impresa o di capitale). Essi rappresentano, pertanto, una categoria residuale.

Sono annoverabili tra i redditi diversi:

• redditi derivanti da attività saltuarie o non abituali (lavoro occasionale; prestazioni di lavoro autonomo occasionale; utilizzazione economica di opere dell'ingegno, brevetti e marchi, se non rientrano nei redditi di lavoro autonomo o d'impresa);
• plusvalenze e redditi finanziari atipici (plusvalenze da cessione di immobili, se venduti entro 5 anni dall'acquisto, salvo prima casa; plusvalenze da cessione di partecipazioni societarie, se non qualificate e non rientranti tra i redditi di capitale);
• redditi da attività non commerciali;
• vincite e premi.

In merito, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 23) mediante una norma di interpretazione autentica, ha chiarito che l'aliquota dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui all'articolo 5 del decreto legislativo n. 461 del 1997 è pari al 26 per cento.

La legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 126) ha inserito tra i redditi diversi anche le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate (articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del TUIR).

Inizialmente, tali plusvalenze e altri proventi erano soggetti a tassazione condizionatamente al superamento della soglia di esenzione di 2 mila euro.

In seguito, la legge di bilancio 2025 ha soppresso tale soglia di esenzione ai fini della tassazione delle suddette plusvalenze e, specularmente, ai fini della deducibilità dell'eccedenza delle minusvalenze rispetto alle plusvalenze derivanti da operazioni in cripto-attività.

Sempre la legge di bilancio 2025 ha, peraltro, elevato dal 26 per cento al 33 per cento l'aliquota della imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri proventi derivanti dalle operazioni in cripto-attività di cui al sopra citato articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del TUIR. La nuova aliquota si applica sulle plusvalenze e sugli altri proventi derivanti dalle operazioni in cripto-attività realizzati a decorrere dal 1° gennaio 2026.

Con riferimento ai redditi diversi, la legge di bilancio 2024 (commi 64-66), a decorrere dal 1° gennaio 2024, ha aggiunto tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili sui quali siano stati realizzati interventi agevolati dal c.d. Superbonus. Alle plusvalenze suddette si può applicare l'imposta, sostituiva dell'imposta sul reddito, del 26 per cento. 

Sempre in tale ambito la legge di bilancio 2024 ha precisato che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società solo nel caso in cui non sia previsto diversamente (comma 92, lettera a)).

Inoltre vengono inseriti nella disciplina dei redditi diversi, oltre ai redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento ossia enfiteusi, superficie, uso, servitù  (comma 92, lettera b)). Pertanto viene confermato il regime previsto dall'articolo 9, comma 5, del TUIR con riferimento alla cessione a titolo oneroso di diritti reali di godimento, mentre con riferimento alla loro costituzione tali redditi vengono inquadrati come redditi diversi. Ciò significa che il regime impositivo delle plusvalenze è riservato solo alle cessioni dei diritti reali di godimento che seguono la sua costituzione ad opera del proprietario, mentre i redditi ritratti in sede di costituzione dei medesimi diritti divengono imponibili per l'intero ammontare percepito nel periodo di imposta. 

Infine è stato precisato che, in mancanza della documentazione del costo di acquisto, le plusvalenze per le cessioni di metalli preziosi sono determinate in misura pari al corrispettivo della cessione  (anziché come precedentemente previsto) in misura pari al 25 per cento del corrispettivo della cessione  (comma 92, lettera c)).

La qualificazione di un soggetto come residente o non residente ai fini fiscali comporta un diverso criterio di determinazione della base imponibile, la quale è costituita, ai sensi dell'articolo 3 del TUIR, per i primi, da tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi (c.d. principio del worldwide income taxation), salvo l'applicazione di eventuali convenzioni per evitare la doppia imposizione sul reddito, e, per i non residenti, dai soli redditi prodotti in Italia (c.d. principio di territorialità).

Pertanto, è possibile che uno o più redditi possano essere attratti da duplice tassazione, in Italia e all'estero.

Al fine di evitare ciò, il TUIR, all'articolo 165, riconosce ai contribuenti residenti in Italia un credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (c.d. foreign tax credit): in particolare, si consente di scomputare dalle imposte dovute quelle assolte all'estero su redditi ivi prodotti. Tale credito d'imposta opera sia ai fini IRPEF sia ai fini IRES.

Invero, l'articolo 163 del TUIR sancisce il principio del divieto di doppia imposizione, in forza del quale la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. Ne consegue che il credito per le imposte versate all'estero ha la finalità di evitare (o quantomeno attenuare) il fenomeno della doppia imposizione internazionale che si verifica nel caso in cui su un determinato reddito prodotto in uno Stato (Stato della fonte) diverso da quello in cui il contribuente è fiscalmente residente (Stato della residenza) entrambi gli Stati esercitano la propria potestà impositiva. Il legislatore nazionale, al fine di contrastare tale fenomeno, ha, dunque, preferito optare per il meccanismo del credito d'imposta in luogo dell'esenzione del reddito prodotto all'estero.

In sintesi, affinché trovi applicazione il suddetto credito d'imposta, è necessaria la cumulativa sussistenza delle seguenti condizioni:

• conseguimento di un reddito prodotto all'estero;
• concorso del reddito prodotto all'estero alla formazione del reddito complessivo;
• pagamento di imposte estere, aventi natura di imposte sul reddito, a titolo definitivo.

L'ammontare del credito d'imposta spettante per le imposte assolte all'estero non può eccedere la quota d'imposta corrispondente al rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo netto maturato nel periodo d'imposta di appartenenza. Ai fini del calcolo del credito d'imposta è, pertanto, necessario:

• calcolare il rapporto tra il reddito estero e il reddito complessivo al netto delle perdite fiscali pregresse;
• moltiplicare il risultato di cui sopra per l'imposta lorda italiana dovuta sul reddito complessivo netto;
• determinare il minor importo tra le imposte estere e la quota dell'imposta lorda italiana così calcolata.

In materia di redditi transnazionali, si evidenzia che l'Italia ha stipulato Convenzioni contro le doppie imposizioni sul reddito (e sul patrimonio) con numerosi Paesi esteri, anche dell'Unione europea.

Le stesse stabiliscono la ripartizione del potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito.

Tali Accordi, al fine di evitare la doppia imposizione, prevedono due diversi criteri di tassazione, a seconda delle tipologie di reddito interessate. In particolare:

• che entrambi gli Stati prelevino un'imposta sullo stesso reddito (criterio della tassazione concorrente);
• che la tassazione sia applicata da un solo Stato (criterio della tassazione esclusiva).

A tale proposito, l'articolo 169 del TUIR sancisce il principio di prevalenza della fonte più favorevole, in forza del quale le disposizioni del TUIR si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione.

Ai fini della individuazione dello Stato legittimato all'esercizio della potestà impositiva assumono rilevanza i criteri di collegamento (concernenti il rapporto tra il presupposto impositivo e lo Stato).

Nello specifico, qualora siano state stipulate convenzioni contro le doppie imposizioni tra l'Italia e lo Stato della fonte del reddito, si adottano i criteri di collegamento ivi definiti. Pertanto, il diritto al credito d'imposta viene riconosciuto in riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla Convenzione. In assenza di un accordo, invece, occorre fare riferimento ai criteri di collegamento indicati dall'articolo 23 del TUIR, al fine di stabilire se un determinato reddito è considerabile come prodotto in Italia.

Tassazione dei redditi prodotti all'estero dai residenti

Per quanto concerne la tassazione dei redditi prodotti all'estero dai soggetti residenti, l'articolo 165, comma 2, del TUIR prevede una lettura a specchio del sopra citato articolo 23, la quale consente l'individuazione di tali redditi distinti per categorie reddituali (salve le eccezioni previste dalla medesima norma e dalle norme convenzionali applicabili). Di conseguenza, si considerano prodotti all'estero:

• i redditi fondiari quando l'immobile si trova all'estero;
• i redditi di lavoro autonomo e dipendente quando la prestazione lavorativa è svolta all'estero;
• i redditi di capitale quando il soggetto erogante risiede all'estero (o da quando l'erogante è una stabile organizzazione situata all'estero);
• i redditi d'impresa quando vi è una stabile organizzazione dell'impresa nel territorio dello Stato estero;
• i redditi diversi quando il luogo in cui vengono svolte le attività o si trovano i beni è lo Stato estero.

Peraltro, l'articolo 18 del TUIR esclude dal concorso alla formazione del reddito complessivo del contribuente residente in Italia di taluni redditi di capitale di fonte estera percepiti senza intermediazione di un sostituto d'imposta che, se conseguiti in Italia per il tramite di un sostituto d'imposta, sarebbero stati assoggettati a una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Di conseguenza, tali redditi sono assoggettati a un'imposta sostitutiva nella medesima misura che sarebbe stata applicata in presenza di un sostituto d'imposta.

Tassazione dei redditi prodotti in Italia dai non residenti

Con riferimento ai soggetti non residenti in Italia, come detto, vige il principio di territorialità, in base al quale essi sono tenuti al versamento dell'imposta limitatamente ai redditi prodotti in Italia. A tale proposito, al fine di determinare se un reddito possa considerarsi prodotto in Italia, vengono individuati dall'articolo 23 del TUIR specifici criteri di collegamento tra le diverse tipologie di reddito e il luogo di produzione dello stesso. Nello specifico:

• il luogo in cui è posto il bene che produce reddito (redditi fondiari, redditi diversi);
• il luogo di svolgimento dell'attività (redditi di lavoro autonomo e dipendente, redditi diversi);
• la residenza del soggetto che eroga il reddito (redditi di capitale).

Sempre con riguardo ai soggetti non residenti, l'articolo 24 del TUIR prevede i criteri di determinazione dell'imposta da essi dovuta sia in caso di tassazione ordinaria sia in caso di tassazione separata. In particolare, il loro reddito è costituito dalla somma dei vari redditi prodotti in Italia ai sensi dell'articolo 23 del TUIR ed è assoggettato a imposizione negli stessi modi previsti per i soggetti residenti. Ciò vale anche per i redditi assoggettati a tassazione separata, i quali, in quanto tali, non concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Tuttavia, ai soggetti non residenti, ai sensi dell'articolo 24, commi 2 e 3, del TUIR, non si applicano le norme ordinarie in materia di detrazioni e deduzioni.

Nello specifico, sono ammesse in deduzione solamente le spese relative a:

• canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi a consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione, esclusi i contributi agricoli unificati;
• i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;
• le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello abitativo;
• le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 1.032,91 euro, a favore dell'Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana, nonché di altre istituzioni religiose appartenenti alle confessioni religiose con cui lo Stato ha stipulato accordi o intese.

Quanto agli oneri detraibili, invece, è previsto che siano scomputabili dall'imposta lorda del soggetto non residente le detrazioni per i redditi di lavoro dipendente e assimilato di cui all'articolo 13 del TUIR. Peraltro, sono riconosciute anche le seguenti detrazioni nel limite del 19 per cento o nei limiti massimi di seguito indicati:

• interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti in Italia o in Stati Europei o a stabili organizzazioni di soggetti non residenti relativi a determinate spese;
• le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate nella misura effettivamente rimasta a carico;
• le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, enti o istituzioni pubbliche o associazioni legalmente riconosciute che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attività culturali;
• il costo specifico o, in mancanza, il valore normale dei beni gratuitamente ceduti (in base ad apposite convenzioni) ai soggetti di cui al punto precedente;
• le erogazioni liberali in denaro a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni riconosciute senza scopo di lucro operanti nel settore dello spettacolo nella misura massima del 2 per cento del reddito complessivo dichiarato.

Sono, altresì, scomputabili le detrazioni di cui all'articolo 16-bis del TUIR, relative alle spese concernenti gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici.

Lo stesso articolo 24 del TUIR, al comma 3-bis, reca una disciplina speciale per i cc.dd. non residenti Schumacker.

Tali soggetti, infatti, possono applicare le medesime detrazioni, deduzioni ed esclusioni previste per i residenti purché ricorrano le seguenti condizioni:

• residenza fiscale in uno Stato estero che assicuri un adeguato scambio di informazioni con l'Italia;
• reddito prodotto in Italia pari ad almeno il 75 per cento del proprio reddito complessivo;
• mancato godimento nel proprio Stato di residenza e in qualsiasi altro Paese di analoghe agevolazioni fiscali.