Nel corso della XIX legislatura sono intervenute diverse disposizioni normative sulla disciplina della valutazione, ai fini fiscali, di elementi aziendali.

Una corposa parte della legge di bilancio 2023 (legge n. 197 del 2022) interviene sul regime della tassazione d'impresa e delle attività finanziarie. Anche la legge di bilancio per il 2024 e, da ultimo, la legge di bilancio per il 2025 contengono disposizioni analoghe che intervengono sulla valutazione, ai fini fiscali, di alcuni assetti aziendali.

A. Disposizioni concernenti la deducibilità dei costi con Paesi o territori non cooperativi e l'imposta sostitutiva sulle riserve di utili da partecipazioni in società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato

Con la legge di bilancio 2023 si consente ai contribuenti che, nell'ambito di attività di impresa, detengono partecipazioni in società ed enti esteri, in particolare ubicati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, di affrancare o rimpatriare, attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva, gli utili e le riserve di utili non distribuiti alla data di entrata in vigore del provvedimento in esame, come risultanti dal bilancio chiuso nell'esercizio 2021 (antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022) (commi 87-95). In attuazione di tali disposizioni, il MEF ha adottato il decreto del 26 giugno 2023.  

B. Assegnazione agevolata beni ai soci

Si introduce, quale agevolazione fiscale temporanea, la disciplina per le cessioni o assegnazioni, da parte delle società - ivi incluse le c.d. società non operative - di beni immobili e di beni mobili registrati ai soci: a queste operazioni si applica un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP ed è ridotta alla metà  l'imposta di registro. Analoghe agevolazioni sono previste per le relative trasformazioni societarie.

Tale misura è stata introdotta con la legge di bilancio 2023 (commi 100-105) - e successivamente modificata dall'articolo 4, comma 1, lettera a), decreto-legge n. 132 del 2023 - con riguardo alle cessioni o assegnazioni di beni ai soci (nonché trasformazioni societarie) effettuate entro il 30 novembre 2023 (nella versione originaria entro il 30 settembre 2023), nonché riproposta per le medesime operazioni effettuate entro il 30 settembre 2025 dalla legge di bilancio 2025 (commi 31-36).

Ambito di applicazione 

Per quanto riguarda l'ambito soggettivo, tale misura è rivolta alle società:

(a) costituite nella forma giuridica di: (i) società in nome collettivo; (ii) società in accomandita semplice; (iii) società a responsabilità limitata; (iv) società per azioni e (v) società in accomandita per azioni; 

(b) che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni non strumentali e che si trasformano in società semplici entro il termine previsto dalla rispettiva disposizione di legge (30 novembre 2023 ovvero 30 settembre 2025).

Con riguardo all'ambito oggettivo, l'agevolazione è applicabile in caso di:

 (i) assegnazione o cessione ai soci, entro il termine di cui sopra (30 novembre 2023 ovvero 30 settembre 2025), della seguente tipologia di beni:

     - beni immobili diversi da quelli strumentali ai sensi dell'articolo 43, comma 2, primo periodo, del TUIR (ovvero dagli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa commerciale).

     - beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell'esercizio dell'attività d'impresa.

(ii) trasformazione delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni (non strumentali) in società semplici, entro il termine di legge (30 novembre 2023 ovvero 30 settembre 2025).

Ulteriore condizione richiesta è che alla data, rispettivamente del 30 settembre 2022 e del 30 settembre 2024,tutti i soci risultino iscritti nel libro dei soci (ovvero, ove prescritto, in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022 ovvero al 1° ottobre 2024).

Versamento imposta sostitutiva 

L'imposta sostitutiva è pari all'8% (ovvero pari al 10,5% se la società non è operativa in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti) della differenza tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto dei beni oggetto di assegnazione o cessione ai soci (ovvero posseduti in caso di trasformazione) ed è versata:

(i) in unica soluzione, entro il 30 novembre 2023, per le assegnazioni (cessioni o trasformazioni) effettuate, ai sensi della legge di bilancio 2023, entro il 30 novembre 2023  (nella versione originaria si prevedeva il versamento in 2 tranche, rispettivamente, entro il 30 settembre 2023 ed il 30 novembre 2023);

(ii) in due tranche con scadenza 30 settembre 2025 (60 per cento dell'imposta) e 30 novembre 2025 (40 per cento dell'imposta), per le assegnazioni (cessioni o trasformazioni) effettuate, ai sensi della legge di bilancio 2025, entro il 30 settembre 2025. 

Si applica altresì l'imposta sostitutiva del 13 per cento sulle riserve in sospensione d'imposta annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano.

Benefici dell'assegnazione o cessione di beni ai soci ovvero della trasformazione della società

 Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate deve essere aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva. Inoltre, nei confronti dei soci assegnatari non opera la presunzione di distribuzione prioritaria dell'utile e delle riserve di utili.

 In ogni caso, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o delle quote possedute.

 Per le suddette assegnazioni e cessioni ai soci, le aliquote dell'imposta di registro, eventualmente applicabili, sono ridotte alla metà (dal 3% all'1,5%), mentre le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa (pari a 200 euro).

C. Estromissione dei beni delle imprese individuali

Si ripropone, per le imprese individuali, la facoltà di estromissione dal proprio patrimonio dei beni immobili strumentali disciplinata dall'articolo 1, comma 121, della legge n. 208 del 2015.

Tale disciplina è stata estesa dalla legge di bilancio 2023 ( comma 106) ai beni posseduti alla data del 31 ottobre 2022, per le estromissioni poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023. La legge di bilancio 2025 (comma 37) ha, da ultimo, riproposto la medesima disciplina con riguardo ai beni posseduti al 31 ottobre 2024, a condizione che l'esclusione sia posta in essere tra il 1° gennaio 2025 e il 31 maggio 2025.

Ambito di applicazione

Per quanto riguarda il presupposto soggettivo, la disciplina si rende applicabile agli imprenditori individuali.

Con riguardo al presupposto oggettivo, la facoltà di estromissione dal patrimonio aziendale si esercita in relazione ai beni immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2, del TUIR (ovverosia gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa commerciale), a condizione che:

(i) i beni siano posseduti alla data del 31 ottobre 2022 (legge di bilancio 2023) ovvero alla data del 31 ottobre 2024 (legge di bilancio 2025);

(ii) le esclusioni siano effettuate dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023 (legge di bilancio 2023) ovvero dal 1° gennaio 2025 al 31 maggio 2025 (legge di bilancio 2025).

Imposta sostitutiva 

L'opzione è esercitata con il pagamento di un'imposta sostitutiva, dell'IRPEF e dell'IRAP, pari all'8% della differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.  

Per l'estensione prevista dalla legge di bilancio 2023, il versamento dell'imposta sostitutiva doveva essere fatto in due rate, rispettivamente, entro il 30 novembre 2023 e il 30 giugno 2024, con effetti della estromissione decorrenti dal 1° gennaio 2023.

Con riguardo all'ultima estensione prevista dalla legge di bilancio 2025, il versamento dell'imposta sostitutiva deve essere effettuato in due rate, rispettivamente, entro il 30 novembre 2025 e il 30 giugno 2026, con effetti della estromissione decorrenti dal 1° gennaio 2025.

D. Rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni -stabilizzazione del regime a decorrere dal 2025

Con la legge di bilancio 2023 (commi 107-109) si consente di assumere, ai fini del computo di plusvalenze e minusvalenze finanziarie, anche riferite a titoli o partecipazioni negoziate in mercati regolamentari, il valore normale di tali titoli al 31 dicembre 2023, in luogo del loro costo o valore di acquisto, dietro il versamento di un'imposta sostitutiva con aliquota al 16%. Sono inoltre estese alla rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni negoziate e non negoziate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione e dei terreni edificabili e con destinazione agricola - posseduti alla data del 1° gennaio 2023 - le disposizioni in materia di rivalutazione, già previste in passato e più volte prorogate nel tempo. Dal 15 novembre 2023 decorre il termine per la rateizzazione delle somme dovute per la predetta rivalutazione; è fissata al 15 novembre 2023 la data entro la quale deve essere redatta la perizia giurata di stima. Si prevede inoltre l'applicazione di alcune agevolazioni in materia di imposte indirette sui trasferimenti immobiliari (imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed imposta catastale nella misura dell'1%) anche agli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli, posti in essere a favore di persone fisiche di età inferiore a quaranta anni che dichiarino nell'atto di trasferimento di voler conseguire, entro il termine di ventiquattro mesi, l'iscrizione nell'apposita gestione previdenziale ed assistenziale prevista per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali. Infine, si dispone che nei territori montani siano soggetti alle imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa e che i trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo di fondi rustici a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, siano esenti dalle imposte catastale e di bollo.

Una disposizione analoga è contenuta nella legge di bilancio 2024 che estende le disposizioni in materia di rivalutazione dei valori di acquisto delle partecipazioni negoziate e non negoziate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione e dei terreni edificabili e con destinazione agricola anche agli asset posseduti alla data del 1° gennaio 2024 - disposizioni già previste in passato e più volte prorogate nel tempo - stabilendo anche per tali operazioni un'imposta sostitutiva con aliquota al 16%. Analogamente a quanto già previsto in passato, le disposizioni in esame prevedono la facoltà di assumere, ai fini del computo di plusvalenze e minusvalenze finanziarie, anche riferite a titoli o partecipazioni negoziate in mercati regolamentari, il valore normale di tali asset, purché posseduti alla data del 1° gennaio 2024, in luogo del loro costo o valore di acquisto dietro il versamento di un'imposta sostitutiva con aliquota al 16% (commi 52 e 53).

Da ultimo, la legge di bilancio 2025 (comma 30) introduce a regime la possibilità di avvalersi della rideterminazione del costo di acquisto delle partecipazioni, negoziate e non negoziate, e dei terreni edificabili e con destinazione agricola.

In particolare, possono formare oggetto di rivalutazione le partecipazioni (negoziate e non) possedute dal 1° gennaio di ciascun anno, a condizione che, entro il termine del 30 novembre del medesimo anno, si proceda al versamento di apposita imposta sostitutiva del 18%. Analogamente, entro il 30 novembre di ciascun anno, i contribuenti possano optare, mediante pagamento di un'imposta sostitutiva del 18% per la rivalutazione dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio dello stesso anno.

In entrambe le fattispecie, si prevede la possibilità di rateizzare il versamento dell'imposta sostitutiva fino ad un massimo di tre rate annuali, di pari importo, dovute a partire dalla predetta data del 30 novembre.

Inoltre, si preclude la facoltà di procedere con la rivalutazione delle partecipazioni detenute da società o enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato e privi di stabile organizzazione e che soddisfano i presupposti per fruire del regime della c.d. "participation exemption – PEX" (articolo 68, comma 2-bis, del TUIR).

E. Affrancamento quote di OICR e polizze assicurative

Con la legge di bilancio 2023 (commi 112-114) si consente di considerare realizzati i redditi derivanti dalla cessione o dal rimborso di quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) assoggettando ad imposta sostitutiva con aliquota del 14% la differenza tra il valore delle quote o azioni rilevato dai prospetti periodici alla data del 31 dicembre 2022 e il costo o valore di acquisto o di sottoscrizione; si introduce la facoltà di considerare corrisposti i redditi derivanti dai contratti di assicurazione sulla vita di cui al ramo I (assicurazioni sulla durata della vita umana) e al ramo V (operazioni di capitalizzazione)  assoggettando a imposta sostitutiva con aliquota del 14% la differenza tra il valore della riserva matematica alla data del 31 dicembre 2022 e i premi versati. Sono precisate le modalità dell'esercizio dell'opzione, da effettuarsi mediante comunicazione all'intermediario presso il quale è intrattenuto il rapporto di custodia, amministrazione, gestione di portafogli o altro stabile rapporto entro il 30 giugno 2023; si chiarisce che l'esercizio dell'opzione si estende a tutte le quote o azioni appartenenti a una medesima categoria omogenea, possedute alla data del 31 dicembre 2022 nonché alla data di esercizio dell'opzione. L'imposta sostitutiva è versata dagli intermediari entro il 16 settembre 2023, ricevendone provvista dal contribuente; altrimenti l'opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2022.

F. Adeguamento rilevazioni contabili del magazzino

La legge di bilancio 2024 (commi 78-85) dispone circa l'adeguamento delle esistenze fiscali, per gli esercenti attività di impresa, che non adottano i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d'esercizio.

L'adeguamento, relativo al solo periodo d'imposta in corso al 30 settembre 2023, può essere effettuato mediante eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o valori superiori rispetto a quelli effettivi o mediante l'iscrizione delle esistenze iniziali precedentemente omesse.

A seconda che venga effettuato tramite l'eliminazione o l'iscrizione di valori, dà luogo al pagamento di diverse imposte, non rilevando, in ogni caso, a fini sanzionatori di alcun genere.

In particolare l'adeguamento rispetto all'eliminazione dei valori comporta il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto, determinata applicando l'aliquota media riferibile all'anno 2023 all'ammontare che si ottiene moltiplicando il valore eliminato per il coefficiente di maggiorazione stabilito, per le diverse attività, con apposito decreto dirigenziale del 24 giugno 2024 (comma 80 lettera a)) ed il pagamento di una imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive, in misura pari al 18% da applicare alla differenza tra l'ammontare calcolato con le modalità indicate alla lettera a) ed il valore eliminato.

L'adeguamento effettuato con la procedura di iscrizione di valori comporta il pagamento di una imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive, in misura pari al 18% da applicare al valore iscritto.

Si stabilisce (comma 82) che l'adeguamento debba essere richiesto nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di cui al comma 78 (quello in corso al 30 settembre 2023).

Le imposte dovute sono versate in due rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta di cui al comma 78 e la seconda entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell'acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d'imposta successivo. Al mancato pagamento nei termini consegue l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate e dei relativi interessi nonché delle sanzioni conseguenti all'adeguamento effettuato.

Il decreto-legge n. 113 del 2024 (art. 7, commi 1 e 2) ha altresì prorogano i termini per il versamento dell'imposta sostitutiva sull'adeguamento delle esistenze di bilancio iniziali:

1. il termine di versamento della prima rata delle imposte dovute è differito al 30 settembre 2024, con riguardo ai soggetti per i quali detto termine scade entro il 29 settembre 2024;
2. se, in applicazione del differimento ci cui sopra, il termine di versamento della prima rata scade successivamente a quello previsto per il versamento della seconda rata, quest'ultimo termine è differito anch'esso al 30 settembre 2024;
3. per i soggetti il cui termine di approvazione del bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 2023 scade entro la data del 29 settembre 2024, l'adeguamento delle esistenze iniziali può essere effettuato entro il 30 settembre 2024 nelle scritture contabili relative all'esercizio successivo.

G. Proroga sospensione ammortamento costo immobilizzazioni materiali e immateriali

Il decreto-legge n. 198 del 2022 (art. 3, comma 8) ha esteso all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 la facoltà di sospendere, ai soli fini contabili, l'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, per tutti i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali.

H. Gli interventi fiscali per i soggetti non residenti 

La legge di bilancio 2023 (commi 96-99)  assoggetta a imposizione in Italia le plusvalenze derivanti, per i soggetti non residenti, dalla cessione di partecipazioni in società ed enti, non negoziate in mercati regolamentati, il cui valore, per più del 50%, deriva direttamente o indirettamente da beni immobili situati in Italia. Gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività di impresa (cd. immobili merce), nonché quelli utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa (cd. immobili strumentali) sono esclusi dalle soglie rilevanti per l'imposizione in Italia delle plusvalenze derivanti dalle relative cessioni; analogamente sono escluse dall'applicazione delle norme sulla tassazione in Italia anche le plusvalenze realizzate da organismi di investimento collettivo del risparmio di diritto estero istituiti negli Stati membri dell'Unione europea e negli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni ; 

La legge di bilancio per il 2024 (comma 59) ha esteso  la disciplina della cosiddetta participation exemption, - ovvero la normativa che dispone la parziale esenzione fiscale delle plusvalenze – anche ai soggetti non residenti, in presenza di specifiche condizioni e in particolare purché risiedano in Stati membri dell'UE o in Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo (SEE).

In particolare le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67), purché diverse da quelle derivanti da partecipazioni qualificate in imprese aventi sede in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato (di cui all'articolo 68, comma 4 TUIR), per il 5% del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze.

Nel caso in cui le minusvalenze siano superiori alle plusvalenze, l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 5% dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

IL nuovo Patent box è stato disciplinato dal decreto fiscale 2021 (articolo 6 del decreto-legge n. 146 del 2021) ed ha sostituito la previgente disciplina del patent box (su cui si veda infra) con un'agevolazione che maggiora del 90 per cento i costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ai beni immateriali giuridicamente tutelabili, consentendone così una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap.

La nuova disciplina è rivolta ai titolari di reddito d'impresa e secondo condizioni sostanzialmente analoghe. Si tratta di un regime opzionale, che ha durata di cinque periodi di imposta durante i quali è irrevocabile. L'opzione è rinnovabile.

L'agevolazione consiste nella maggiorazione (in origine del 90 per cento e poi elevata al 110 per cento dalla legge di bilancio 2022), ai fini delle imposte sui redditi, dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a specifici beni immateriali (software protetto da copyright; brevetti industriali; disegni e modelli; processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili).

Condizione per usufruire dell'agevolazione è che tali beni siano utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d'impresa. Si demanda a un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate l'individuazione delle modalità di esercizio dell'opzione (si veda il provvedimento del 15 febbraio 2022 ed successivo del 24 febbraio 2023). L'agevolazione si applica se i contribuenti svolgono le attività di ricerca e sviluppo - i cui costi sono agevolabili ai sensi dei commi precedenti - finalizzate alla creazione e allo sviluppo dei beni il cui costo è fiscalmente maggiorato anche mediante contratti di ricerca, stipulati con:

• società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa;
• ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati.

Per accedere all'agevolazione è prevista la sola procedura di autoliquidazione del beneficio (il contribuente deve conservare ed esibire all'Amministrazione finanziaria idonea documentazione che ne attesti la spettanza) e, rispetto all'originario patent box, non si contempla la procedura di ruling, che esita nella sottoscrizione di un accordo con l'Agenzia delle entrate.

Con le modifiche della legge di bilancio 2022 (articolo 1, commi 10 e 11 della legge n. 234 del 2021) è stata elevata dal 90 al 110 per cento la maggiorazione fiscale dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a beni immateriali giuridicamente tutelabili ed è stato ristretto il novero dei beni agevolabili. Con riferimento alla decorrenza, la nuova disciplina si applica alle opzioni esercitate con riguardo al periodo di imposta in corso alla data della loro entrata in vigore e ai successivi periodi di imposta. Si consente inoltre ai contribuenti, per tutta la durata dell'opzione, di usufruire sia del nuovo patent box, sia del credito d'imposta per le spese di ricerca e sviluppo. Viene modificata la disciplina transitoria di passaggio dal vecchio al nuovo regime, per non obbligare al transito automatico al nuovo patent box chi abbia esercitato l'opzione per l'originario istituto, con riferimento ad anni antecedenti al 2021.

Infine, è stato introdotto un meccanismo di c.d. recapture in base al quale, ove le spese agevolabili siano sostenute in vista della creazione di una o più immobilizzazioni immateriali oggetto di patent box, il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110% a decorrere dal periodo di imposta in cui l'immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale.

Per chiarimenti sulla disciplina si veda la circolare n. 5/E dell'Agenzia delle entrate.

Si veda inoltre la sezione del sito dell'Agenzia delle entrate dedicata al nuovo patent box per i provvedimenti attuativi della disciplina agevolativa, nonché per i documenti di prassi emanati dall'amministrazione finanziaria. 

Nella XVIII legislatura, con la legge di bilancio 2020 (L. n. 160/2019, articolo 1, commi 198-206), è stata introdotta una nuova disciplina del credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative a supporto della competitività delle imprese, in sostituzione di quella previgente di cui all'articolo 3 del D.L. n. 145/2013, il cui periodo di operatività è stato fatto anticipatamente cessare all'anno 2019, in luogo del 2020. 

Il credito d'imposta R&S è stato poi prorogato e modificato dalla legge di bilancio 2021 (art. 1, comma 1064 della legge n. 178/2020) e, da ultimo, dalla legge di bilancio 2022 (articolo 1, comma 45 della legge n. 234/2021).

La proroga dei benefici oltre il 2022 opera con tempistiche, misure e limiti massimi differenziati, a seconda della tipologia di investimenti. Per l'anno 2022, si è mantenuta comunque la stessa misura e lo stesso limite massimo disposto dalla legislazione previgente. In particolare:

• il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, è riconosciuto sino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2031, mantenendo, fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022, la misura di fruizione già prevista, pari al 20 per cento della relativa base di calcolo e nel limite di 4 milioni di euro. Per i successivi periodi d'imposta fino al 2031, la misura è del 10 per cento della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese, e nel limite di 5 milioni di euro.
• il credito d'imposta per le attività di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica è riconosciuto fino al periodo d'imposta 2025, mantenendo, per i periodi d'imposta 2022 e 2023, la misura del 10 per cento e prevedendo, per i periodi d'imposta 2024 e 2025, la misura del 5 per cento, fermo restando il limite annuo di 2 milioni di euro;
• per le attività di innovazione tecnologica finalizzate alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati per il raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0, il credito d'imposta è riconosciuto sino al periodo d'imposta 2025: per il periodo d'imposta 2022, in misura pari al 15 per cento, nel limite di 2 milioni di euro. Per il periodo di imposta 2023 in misura del 10 per cento, nel limite massimo annuo di 4 milioni di euro e, per i periodi d'imposta 2024 e 2025, in misura pari al 5 per cento sempre nel limite di 4 milioni.

La tabella seguente espone la successione temporale delle caratteristiche del credito di imposta, con le relative percentuali differenziate a seconda dell'attività, disposta dall'articolo 1, comma 45 della legge di bilancio 2022. Come sopra indicato, la legge di bilancio mantiene, per l'anno 2022, la stessa misura e lo stesso limite massimo di fruizione disposto dalla legislazione vigente.

Il decreto direttoriale del ministero delle imprese e del made in Italy 6 ottobre 2021 - Modello comunicazione credito d'imposta per ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica.

Il D.L. n. 73/2022 (articolo 23, comma 2), convertito con modificazioni in .L. n. 122/2022, al fine di favorire la certezza operativa del credito di imposta consente alle imprese di richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare ai fini della loro classificazione nell'ambito delle attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e innovazione estetica ammissibili al beneficio.

Per approfondimenti, si rinvia all'apposita pagina web del sito istituzionale del Ministero delle imprese e del made in Italy.

Nel corso della XIX legislatura diverse disposizioni normative sono intervenute al fine di prorogare i termini per il riversamento spontaneo dei crediti d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo da parte di soggetti che li hanno indebitamente utilizzati (esclusi i casi di condotte fraudolente o di crediti non documentati), introdotto dal decreto-legge n. 146 del 2021.

Al riguardo, si ricorda che l'articolo 5, commi 7-12, decreto-legge n. 146 del 2021, ha introdotto una procedura per il riversamento spontaneo, senza applicazione di sanzioni e interessi, dei crediti d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all'articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, da parte di soggetti che li hanno indebitamente utilizzati.

La procedura è destinata ai soggetti che, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, abbiano svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo ammissibili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta.

La procedura di riversamento spontaneo può essere utilizzata anche dai soggetti che:

- abbiano commesso errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili, in violazione dei principi di pertinenza e congruità, nonché nella determinazione della media storica di riferimento;

- in relazione al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, abbiano qualificato l'ambito di applicazione della misura in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d'interpretazione autentica recata dall'articolo 1, comma 72, della legge di bilancio 2019.

Con provvedimento del 1° giugno 2022 del direttore dell'Agenzia delle entrate, è stato altresì definito il relativo ambito di applicazione (conformemente alle previsioni normative previgenti).

L'Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 41/E del 26 luglio 2022, ha inoltre fornito dei chiarimenti sui criteri generali che rilevano ai fini dell'ammissibilità al credito di ricerca e sviluppo di cui al decreto-legge n. 145 del 2013 effettuati nel comparto della moda, della pelletteria, della gioielleria e dell'occhialeria.  

Il decreto-legge n. 144 del 2022 ha chiarito che, ai fini dell'attestazione della qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo necessaria per avvalersi dell'agevolazione fiscale, le imprese possono ottenere una certificazione che attesti la corretta qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare. La legge di bilancio 2023 ha precisato che le certificazioni possono essere richieste a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta citati non siano state già constatate con processo verbale di constatazione.

Il decreto-legge n. 144 del 2022  (articolo 38), e, successivamente, la legge di bilancio 2023 (commi 271-272) ed il decreto-legge n. 145 del 2023 (art. 5) hanno inoltre prorogato dal termine originario del 30 settembre 2022 al 30 luglio 2024 i termini previsti per regolarizzare, senza addebito di sanzioni ed interessi, gli indebiti utilizzi in compensazione del credito d'imposta previsto per investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Il decreto-legge n. 145 del 2023 (art. 5) ha, inoltre, previsto che i soggetti che possono avvalersi della procedura di riversamento spontaneo del credito d'imposta e che hanno già presentato richiesta telematica di accesso alla procedura di riversamento del credito d'imposta ricerca e sviluppo e non hanno ancora effettuato il versamento dell'unica soluzione o della prima rata possono revocare integralmente la richiesta entro la scadenza del 30 giugno 2024, prorogato al 30 luglio 2024 in sede di conversione in legge.

Le altre principali modifiche riconducibili al decreto-legge n. 25 del 2025 sono le seguenti:

1. qualora alla data di presentazione dell'istanza di riversamento, l'atto o il provvedimento impositivo, riferito a crediti oggetto dell'istanza medesima validamente presentata, sia divenuto definitivo, il riversamento deve essere effettuato per l'intero importo del credito utilizzato entro il termine del 3 giugno 2025 (comma 6)
2. se la procedura di riversamento afferisce a crediti oggetto di atti di recupero o provvedimenti impositivi per i quali, alla data di presentazione dell'istanza di riversamento, risulta pendente un contezioso, l'adesione alla procedura è subordinata alla rinuncia al contenzioso stesso entro il 3 giugno 2025 (comma 7);
3.  con riferimento ai crediti di imposta utilizzati negli anni 2016 e 2017, il termine di decadenza per l'emissione degli atti di recupero (o di ogni altro provvedimento impositivo) è prorogato di 2 anni, in deroga alla disciplina generale contenuta nello Statuto del contribuente.

Infine, la legge di bilancio 2025 (comma 458-460) ha riconosciuto ai soggetti che abbiano percepito il credito di ricerca e sviluppo, di cui al decreto-legge n. 145 del 2013, e presentato istanza di riversamento un contributo in conto capitale commisurato in termini percentuali a quanto riversato ed entro determinati limiti di spesa.   

La legge di bilancio 2018 (legge 27 dicembre 2017, n. 205) ha istituito e disciplinato il credito di imposta formazione 4.0, per le spese di formazione del personale dipendente finalizzate all'acquisizione o al consolidamento delle competenze nelle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale previste dal Piano nazionale Impresa 4.0. Esso oggi è finalizzato a sostenere le imprese nel processo di trasformazione tecnologica e digitale creando o consolidando le competenze nelle tecnologie abilitanti necessarie a realizzare il paradigma 4.0.

Il beneficio spetta in favore di ogni tipo e forma di impresa, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato.

La legge di bilancio 2019 (articolo 1, comma 79 della legge n. 145 del 2018) ha rimodulato il beneficio secondo la dimensione delle imprese.

Il beneficio è stato poi prorogato al 2020 dalla legge di bilancio 2020 (articolo 1, comma 210 della legge n. 160 del 2019) che ha effettuato alcune rimodulazioni del limite massimo annuale del credito, da applicarsi secondo la dimensione delle imprese.

La legge di bilancio 2021 (legge n. 178 del 2020) ha prorogato al 2022 (più precisamente, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022) il beneficio del credito d'imposta formazione 4.0. Ha poi chiarito che, per il periodo in corso al 31 dicembre 2020 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2023, ai fini della disciplina introdotta originariamente dalla legge di bilancio 2018 (dall'articolo 1, commi da 46 a 56, della legge 27 dicembre 2017, n. 205) sono ammissibili all'agevolazione solo specifici costi, compatibilmente alle categorie di aiuti compatibili con il mercato interno secondo la normativa UE.

Una complessiva rimodulazione del credito d'imposta Formazione 4.0 per le piccole e medie imprese è stata effettuata dal c.d. "decreto Aiuti" (articolo 22 del decreto-legge n. 50 del 2022).

In particolare, la misura dell'agevolazione è stata elevata per le piccole imprese dal 50 al 70 per cento e, per le medie imprese, dal 40 al 50 per cento, con riferimento alle spese di formazione del personale dipendente volte ad acquisire o consolidare competenze nelle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale. La maggiorazione spetta a condizione che le attività formative siano erogate dai soggetti individuati con decreto del Ministro dello sviluppo economico e che i risultati relativi all'acquisizione o al consolidamento delle suddette competenze siano certificati secondo le modalità stabilite con il medesimo decreto.

Per le grandi imprese spetta nella misura dal 30% (comma 211 della legge di bilancio 2020, n. 160 del 2019).

Per quanto invece riguarda progetti di formazione avviati successivamente al 18 maggio 2022, qualora non soddisfino i suindicati requisiti, le misure del credito d'imposta sono diminuite al 40 per cento per le piccole imprese e al 35 per cento per le medie imprese.

La misura del credito d'imposta è aumentata per tutte le imprese, fermo restando i limiti massimi annuali, al 60% nel caso in cui i destinatari della formazione ammissibile rientrino nelle categorie dei lavoratori dipendenti svantaggiati o molto svantaggiati.

Sono ammissibili al credito d'imposta le spese sinteticamente elencate di seguito: 

• spese di personale relative ai formatori per le ore di partecipazione alla formazione;
• costi di esercizio relativi a formatori e partecipanti alla formazione direttamente connessi al progetto di formazione, quali le spese di viaggio, i materiali e le forniture con attinenza diretta al progetto, l'ammortamento degli strumenti e delle attrezzature per la quota da riferire al loro uso esclusivo per il progetto di formazione. Sono escluse le spese di alloggio, ad eccezione delle spese di alloggio minime necessarie per i partecipanti che sono lavoratori con disabilità;
• costi dei servizi di consulenza connessi al progetto di formazione;
• spese di personale relative ai partecipanti alla formazione e le spese generali indirette (spese amministrative, locazione, spese generali) per le ore durante le quali i partecipanti hanno seguito la formazione.

Sono ammissibili anche le eventuali spese relative al personale dipendente ordinariamente occupato in uno degli ambiti aziendali individuati ex lege, che partecipi in veste di docente o tutor alle attività di formazione ammissibili. 

Le attività formative devono riguardare vendite e marketing, informatica, tecniche e tecnologia di produzione.

Si rinvia al sito del Ministero delle imprese e del made in Italy per ulteriori informazioni.

L'articolo 38 del D.L. n. 19/2024 (L. 56/2024) istituisce e disciplina il piano Transizione 5.0.

Viene in particolare previsto un contributo, sotto forma di credito d'imposta, a tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato che dal 1° gennaio 2024 al 31 dicembre 2025 effettuano nuovi investimenti in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, nell'ambito di progetti di innovazione che conseguono una riduzione dei consumi energetici alle condizioni, nelle misure ed entro i limiti di spesa stabiliti dalle norme in commento.

La norma dispone, tra l'altro, in ordine a:

• requisiti per ottenere le agevolazioni e soggetti esclusi;
• investimenti agevolabili;
• misura dell'agevolazione e calcolo dei parametri rilevanti;
• condizioni di accesso all'agevolazione tra cui la presentazione di apposite certificazioni attestanti la riduzione dei consumi energetici conseguibili e l'effettiva realizzazione degli investimenti;
• modalità di utilizzo del credito di imposta e il suo cumulo con altri incentivi;
• regime dei controlli da parte del GSE;
• implementazione e gestione di una piattaforma informatica finalizzata a consentire il monitoraggio e il controllo dell'andamento dell'agevolazione.

Con il decreto interministeriale del 24 luglio 2024 sono state specificate le modalità attuative del Piano Transizione 5.0. I successivi provvedimenti (decreto direttoriale 6 agosto 2024 e decreto direttoriale 11 settembre 2024) afferiscono l'apertura dello sportello telematico per la prenotazione del credito d'imposta.

I beneficiari

Possono accedere agli incentivi le imprese residenti in Italia e le stabili organizzazioni di imprese estere, a prescindere dalla forma giuridica e dal regime fiscale di determinazione del reddito. Sono tuttavia escluse dal beneficio le imprese che: 

• si trovano in stato di liquidazione volontaria, fallimento, concordato preventivo senza continuità aziendale, altre procedure concorsuali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di tali situazioni;
• sono destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi del d.lgs. n. 231/2001 e del d.lgs. n. 159/2011 (c.d. codice antimafia);
• non rispettano la normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore e quelle inadempienti rispetto agli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori.

A seguito delle modifiche introdotte con la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 427, lettera a)), in alternativa alle imprese, il credito d'imposta può essere riconosciuto alle società di servizi energetici (ESCo) certificate da organismo accreditato per i progetti di innovazione effettuati presso l'azienda cliente.

Gli investimenti agevolabili

Al beneficio sono ammessi i progetti di innovazione avviati dal 1° gennaio 2024 e completati entro il 31 dicembre 2025 che portino a una riduzione dei consumi energetici della struttura di almeno il 3% o una riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall'investimento di almeno il 5%.

Sono ammessi anche investimenti finalizzati all'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili destinata all'autoconsumo. La riduzione dei consumi energetici deve conseguire da investimenti in beni materiali e immateriali funzionali alla transizione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello "Industria 4.0" (Allegati A e B alla Legge n. 232/2016) interconnessi al sistema aziendale di produzione o alla rete di fornitura.

Sono agevolabili gli investimenti sostenuti anche antecedentemente alla presentazione della richiesta di accesso al credito d'imposta, purché effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2024 (articolo 13, comma 1-quinquies del decreto-legge n. 202 del 2025).

Con particolare riguardo all'autoproduzione e all'autoconsumo di energia da fonte solare, sono considerati ammissibili gli impianti fotovoltaici di cui all'articolo 12, comma 1, del D.L. n. 181 del 2023. Ai fini della determinazione della base di calcolo del credito d'imposta, per tali investimenti sono riconosciute le seguenti maggiorazioni (incrementate, rispetto alla formulazione originaria, ai sensi del comma 427, lettera b), della legge di bilancio 2025):

• al 130% del costo per i moduli fotovoltaici prodotti negli Stati membri dell'Unione europea con un'efficienza a livello di modulo almeno pari al 21,5% di cui all'articolo 12, comma 1, lettera a) del D.L. n. 181 del 2023 (nella versione previgente non si prevedeva una maggiorazione, perciò si considerava il 100% del costo);
• al 140% del costo (in luogo al previgente 120%) per i moduli fotovoltaici con celle, gli uni e le altre prodotti negli Stati membri dell'Unione europea, con un'efficienza a livello di cella almeno pari al 23,5% di cui all'articolo 12, comma 1, lettera b) del D.L. n. 181 del 2023;
• al 150% (in luogo al previgente 140%) per i moduli prodotti negli Stati membri dell'Unione europea composti da celle bifacciali ad eterogiunzione di silicio o tandem prodotte nell'Unione europea con un'efficienza di cella almeno pari al 24% di cui all'articolo 12, comma 1, lettera c) del D.L. n. 181 del 2023.

Inoltre, nell'ambito dei progetti di innovazione sono altresì agevolabili le spese per la formazione del personale previste dall'articolo 31, paragrafo 3, del regolamento (UE) n. 651/2014 finalizzate all'acquisizione o al consolidamento delle competenze nelle tecnologie rilevanti per la transizione digitale ed energetica dei processi produttivi, nel limite del 10% degli investimenti effettuati nei beni strumentali e fino al limite massimo di 300 mila euro.

L'articolo 5 del Decreto interministeriale 24 luglio 2024 esclude dalle agevolazioni i progetti che non rispettino il principio europeo del "non arrecare un danno significativo all'ambiente" (come previsto dall'articolo 17 del Regolamento (UE) 2020/852).

Più specificamente, non sono ammissibili al beneficio i progetti di innovazione:

1. destinati ad attività connesse all'uso di combustibili fossili, compreso l'uso a valle, salvo che:
   1. siano attività nell'ambito del sistema di scambio di quote di emissione dell'UE (ETS), che non hanno un impatto diretto sui consumi energetici relativi a flussi di fonte che rientrano nel piano di monitoraggio della CO2 dell'attività d'impresa e per i quali l'uso a valle di combustibili fossili è temporaneo e tecnicamente inevitabile per la tempestiva transizione verso un funzionamento degli stessi senza combustibili fossili;
   2. di attivi, quali veicoli agricoli e forestali per i quali l'utilizzo di combustibili fossili è temporaneo e tecnicamente inevitabile.
2. destinati ad attività nell'ambito del sistema di scambio di quote di emissione dell'Unione europea (ETS) che generano emissioni di gas a effetto serra previste non inferiori ai pertinenti parametri di riferimento, salvo che:
   1. non hanno un impatto diretto sui consumi energetici relativi a flussi di fonte che rientrano nel piano di monitoraggio della CO2 dell'attività d'impresa;
   2. hanno un impatto diretto sui consumi energetici relativi a flussi di fonte che rientrano nel piano di monitoraggio della CO2 dell'attività d'impresa, a condizione che le emissioni dirette di gas ad effetto serra previste al completamento del progetto di innovazione siano inferiori alle emissioni consentite a titolo gratuito nell'esercizio di riferimento del medesimo progetto.
3. destinati ad attività connesse alle discariche di rifiuti, agli inceneritori e agli impianti di trattamento meccanico biologico, salvo che:
   1. Il progetto di innovazione sia teso ad aumentare l'efficienza energetica, catturare i gas di scarico per lo stoccaggio o l'utilizzo, o recuperare i materiali da residui di combustione;
   2. il progetto di innovazione sia teso ad aumentare l'efficienza energetica o migliorare le operazioni di riciclaggio dei rifiuti differenziati al fine di convertirle nel compostaggio e nella digestione anaerobica di rifiuti organici.
4. destinati ad attività nel cui processo produttivo venga generata un'elevata dose di sostanze inquinanti classificabili come rifiuti speciali pericolosi, salvo che:
   1. non comportino un incremento dei rifiuti speciali pericolosi generati per unità di prodotto;
   2. generino rifiuti speciali pericolosi destinati alle operazioni di recupero o smaltimento;
   3. siano volte a siti industriali che non producono più del 50 per cento in peso di rifiuti speciali pericolosi destinati allo smaltimento;
   4. siano inerenti a siti industriali che negli ultimi cinque anni hanno comunicato per non più di due annualità il superamento dei limiti previsti nell'ambito della produzione di rifiuti pericolosi.

La determinazione del credito d'imposta

La misura del credito d'imposta dipende dalla fascia di riduzione dei consumi energetici e dalla fascia di quote di investimento agevolabili.

Per entrambe le tipologie di parametri (riduzione consumi energetici e quote di investimento agevolabili), la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 427, lettere c) e d)) ha ridotto il numero di fasce da 3 a 2.

Nello specifico, il credito d'imposta è riconosciuto nelle seguenti misure:

• 35% del costo, per la quota di investimenti fino a 10 milioni di euro;
• 5% del costo, per la quota di investimenti oltre 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi ammissibili pari a 50 milioni di euro per anno e per impresa beneficiaria.

Si elimina, pertanto, la fascia intermedia di quote di investimento tra 2,5 milioni di euro e 10 milioni di euro per cui si riconosceva, nella versione previgente, il credito d'imposta nella misura del 15%.

La misura del credito d'imposta è altresì incrementata in funzione della corrispondente fascia di riduzione dei consumi energetici:

• al 40% ed al 10% (anziché, rispettivamente, al 35% ed al 5%), nel caso di riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva localizzata nel territorio nazionale superiore al 6% ovvero riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall'investimento superiore al 10%;
• al 45% ed al 15% (anziché, rispettivamente, al 35% ed al 5%), nel caso di riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva localizzata nel territorio nazionale superiore al 10% ovvero riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall'investimento superiore al 15%;

Si elimina, pertanto, la fascia intermedia di quote di investimento tra 2,5 milioni di euro e 10 milioni di euro per cui si riconosceva, nella versione previgente, il credito d'imposta nella misura, rispettivamente, del 20% e del 25% (anziché del 15%).

La possibilità di fruire degli incrementi delle aliquote del credito d'imposta sopra descritti è subordinata all'invio di apposita comunicazione del GSE, nei limiti delle risorse destinate al finanziamento della misura.

Nella seguente tabella si riepilogano le misure del credito d'imposta sopra descritte.

La riduzione dei consumi, riproporzionata su base annuale, è calcolata con riguardo ai consumi energetici registrati nell'esercizio precedente a quello di avvio degli investimenti.

Per le società di locazione operativa si precisa che il risparmio energetico conseguito possa essere verificato rispetto ai consumi energetici della struttura o del processo produttivo del noleggiante ovvero, in alternativa, del locatario (articolo 1, comma 427, lettera f), legge di bilancio 2025).

Rispetto al calcolo della riduzione dei consumi (modifiche di cui alla legge di bilancio 2025, articolo 1, comma 427, lettera g)):

1. si definisce la misura della contribuzione al risparmio energetico complessivo della struttura produttiva ovvero dei processi (rispettivamente pari al 3% ed al 5%), per gli investimenti in beni di cui all'Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 (beneficiari del credito d'imposta industria 4.0) caratterizzati da un miglioramento dell'efficienza energetica, effettuati in sostituzione di beni materiali aventi caratteristiche tecnologiche analoghe e interamente ammortizzati da almeno 24 mesi alla data di presentazione della comunicazione di accesso al beneficio;
2. la riduzione dei consumi energetici si considera, in ogni caso, conseguita nei casi di progetti di innovazione realizzati per il tramite di una società di servizi energetici (ESCo) in presenza di un contratto di EPC (Energy Performance Contract) nel quale sia espressamente previsto l'impegno a conseguire il raggiungimento di una riduzione dei consumi energetici differenziata a seconda che si faccia riferimento alla struttura produttiva o ai processi produttivi interessati dall'investimento, rispettivamente, non inferiore al 3% e al 5%.

L'utilizzo del credito d'imposta 

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione con modello F24 presentato tramite servizi telematici (articolo 17 d.lgs. n. 241 del 1997), decorsi 5 giorni dalla regolare trasmissione, da parte di GSE, all'Agenzia delle entrate dell'elenco di imprese beneficiarie, entro la data del 31 dicembre 2025. L'ammontare non utilizzato alla predetta data può essere riportato in avanti ed è utilizzabile in 5 quote annuali di pari importo.

In ogni caso, l'importo utilizzato in compensazione non può eccedere l'importo concesso dal Ministero delle imprese e del made in Italy, pena lo scarto dell'operazione di versamento. 

Al credito d'imposta non si applicano le seguenti limitazioni:

(a) limite generale di compensazione annuale dei crediti d'imposta e dei contributi, pari a 2 milioni di euro (articolo 34 della legge n. 388 del 2000);

(b) limite annuale utilizzo dei crediti d'imposta da Quadro RU della dichiarazione dei redditi, pari a 250 mila euro (articolo 1, comma 53, legge n. 244 del 2007);   

(c) divieto di compensazione in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo per un ammontare superiore a 1.500 euro (articolo 31 del D.L. n. 78 del 2010).

Inoltre, il credito d'imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all'interno del conslidato fiscale e non concorre alla formazione delle basi imponibili IRES ed IRAP.

La cumulabilità con altri benefici fiscali

Sono inoltre previste specifiche regole per la cumulabilità con gli incentivi esistenti: in particolare, l'articolo 11 del decreto interministeriale stabilisce che il credito d'imposta sia cumulabile con altre agevolazioni finanziate con risorse nazionali che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.

La legge di bilancio 2025 (comma 427, lettera h)) ha esteso il perimetro di cumulabilità del credito d'imposta, con i seguenti incentivi esistenti:

• il bonus investimenti Zona Economica Speciale (ZES unica- Mezzogiorno) di cui all'articolo 16 del D.L. n. 124/2023 (esteso alla Zona Logistica Speciale (ZLS) dall'articolo 13 del D.L. n. 60/2024);
• altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, non porti al superamento del costo sostenuto;
• ulteriori agevolazioni previste nell'ambito dei programmi e strumenti dell'Unione europea (di cui all'articolo 9 del regolamento (UE) 2021/241), a condizione che il sostegno non copra le medesime quote di costo dei singoli investimenti del progetto di innovazione.

Tuttavia è prevista la non cumulabilità del credito d'imposta, in relazione ai medesimi costi ammissibili, con il credito d'imposta Transizione 4.0 (articolo 1, comma 1051 e ss. della L. 178/2020).

In termini economici, ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto interministeriale sono stanziati 1,03 miliardi di euro per il 2024, 3,11 miliardi per il 2025 e 415,8 milioni per gli anni dal 2026 al 2030, per un totale complessivo di 6,23 miliardi di euro a valere sulla Misura PNRR M7- Investimento 15 "Transizione 5.0" finanziata dal Fondo Next Generation EU-Italia (ai sensi dell'art. 38, comma 21 del D.L. 19/2024).

Per un approfondimento, si rinvia all'apposita sezione del sito del Ministero delle imprese e del made in Italy ed alla Circolare operativa 16 agosto 2024, n. 25877. Si vedano, inoltre, i relativi dossier di documentazione (D.L. n. 19/2024 – A.S. n. 1110 e legge di bilancio 2025 Volume II). 

Le principali misure fiscali agevolative per le start-up e per le imprese innovative sono contenute negli articoli da 26 a 31 del decreto-legge n. 179 del 2012 (start-up innovative e incubatore certificato) e nell' articolo 4 del decreto-legge n. 3 del 2015 (piccole e medie imprese innovative o "PMI innovative"), nonché nell'articolo 14 del decreto-legge n. 73 del 2021 (plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in start-up innovative).

Nel corso della XIX legislatura sono intervenute nuove disposizioni che modificano la disciplina previgente in materia di misure fiscali agevolative per le start-up e per le PMI innovative essenzialmente riconducibili alla legge 28 ottobre 2024, n. 162 (Disposizioni per la promozione e lo sviluppo delle start-up innovative e le PMI innovative mediante agevolazioni fiscali e incentivi agli investimenti) ed alla legge 16 dicembre 2024, n. 193 (legge annuale per il mercato e la concorrenza 2023).

Incentivi fiscali per gli investimenti in start-up innovative e in PMI innovative

Le principali misure fiscali agevolative in favore degli investitori sono le seguenti:

a)     Incentivi all'investimento nel capitale di start-up innovative e di PMI innovative (articolo 29 decreto-legge n. 179 del 2012):

• per le persone fisiche, è prevista una detrazione IRPEF pari al 30 per cento dell'ammontare investito, fino a un massimo di 1 milione di euro, con possibilità di portare l'eventuale eccedenza a detrazione dall'IRPEF dei successivi 3 periodi di imposta;
• per le persone giuridiche, è prevista una deduzione IRES pari al 30 per cento dell'ammontare investito, fino a un massimo di 1,8 milioni di euro.

A partire dal 2017, la fruizione dell'incentivo è condizionata al mantenimento della partecipazione nell'impresa innovativa (holding period) per un minimo di 3 anni.

Gli incentivi sono riconosciuti sia in caso di investimenti diretti in start-up innovative, sia in caso di investimenti indiretti per tramite di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) o di altre società che investono prevalentemente in start-up innovative.   

Per gli investimenti nel capitale di PMI innovative, ai fini della detrazione, devono essere rispettate le condizioni e i limiti previsti dagli orientamenti sugli aiuti di Stato destinati a promuovere gli investimenti per il finanziamento del rischio, di cui alla comunicazione 2014/C 19/04 della Commissione, del 22 gennaio 2014 (articolo 4, comma 9, decreto-legge n. 3 del 2015).

A decorrere del 18 dicembre 2024, tali benefici fiscali:

• sono concessi per un massimo di 5 anni dalla data di iscrizione nella sezione speciale del Registro delle Imprese;
• non trovano applicazione qualora: (i) l'investimento generi una partecipazione qualificata superiore al 25 per cento del capitale sociale o dei diritti di governance; (ii) il contribuente sia anche fornitore di servizi alla start-up, direttamente ovvero tramite società controllata o collegata, per un fatturato eccedente il 25 per cento dell'investimento agevolabile.

b)     Incentivi all'investimento in start-up innovative in regime de minimis (articolo 29-bis del decreto-legge n. 179 del 2012):

si prevede una detrazione IRPEF del 65 per cento (50 per cento fino al 31 dicembre 2024) destinata alle persone fisiche che investono direttamente, ovvero per il tramite di OICR o società che investono prevalentemente nel capitale di rischio di start-up innovative.

L'investimento massimo detraibile non può eccedere, in ciascun periodo d'imposta, l'importo di euro 100.000 e deve essere mantenuto per almeno 3 anni. Si ha, tuttavia, una deroga alla decadenza dal beneficio fiscale in caso di cessione indipendente dalla volontà del contribuente (applicabile dal 18 dicembre 2024).

A decorrere dal 18 dicembre 2024, tale beneficio è applicabile alle sole start-up innovative fino al terzo anno di iscrizione alla sezione speciale del Registro delle Imprese.

Inoltre, a decorrere dalla medesima data, la detrazione matura in caso di investimenti in convertendo, a fare data dalla disposizione di bonifico alla start-up della somma investita con causale "versamento in conto aumento di capitale" e trascrizione in riserva patrimoniale.

A decorrere dal periodo d'imposta 2024, l'eccedenza non detraibile (detrazione superiore all'imposta lorda) può essere trasformata in credito d'imposta, utilizzabile in dichiarazione ovvero in compensazione in F24. Tale credito d'imposta è fruibile nel periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione dei redditi e nei successivi.

c)     Incentivi all'investimento in PMI innovative in regime de minimis (articolo 4, comma 9-ter, del decreto-legge n. 3 del 2015):

fino al 31 dicembre 2024, si prevede una detrazione IRPEF del 50 per cento destinata alle persone fisiche che investono direttamente, ovvero per il tramite di OICR o società che investono prevalentemente nel capitale di rischio di PMI innovative. L'investimento massimo detraibile non può eccedere, in ciascun periodo d'imposta, l'importo di euro 300.000 e deve essere mantenuto per almeno 3 anni.

Per il solo periodo d'imposta 2024, l'eccedenza non detraibile (detrazione superiore all'imposta lorda) può essere trasformata in credito d'imposta, utilizzabile in dichiarazione ovvero in compensazione in F24. Tale credito d'imposta è fruibile nel periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione dei redditi e nei successivi.

d)     Esenzione fiscale (articolo 14 del decreto-legge n. 73 del 2021) riconosciuta per:

• plusvalenze realizzate da persone fisiche derivanti dalla cessione di partecipazioni al capitale di imprese start-up innovative e PMI innovative (che soddisfano i presupposti per l'applicazione della detrazione di cui all'articolo 29 del decreto-legge n. 179 del 2012), Si prevedono due condizioni, sotto il profilo temporale, legate al momento della sottoscrizione delle azioni o quote (nel periodo compreso tra il 1° giugno 2021 ed il 31 dicembre 2025) ed al mantenimento dell'investimento nel tempo (per almeno 3 anni); per le PMI innovative è richiesta, quale ulteriore condizione per fruire dell'esenzione, che sia soddisfatta una delle condizioni previste dal paragrafo 3 dell'articolo 21 del regolamento (UE) n. 651/2014;

• plusvalenze realizzate da persone fisiche e reinvestite, entro un anno dal loro conseguimento, in start-up e PMI innovative (per quest'ultime è necessario che sia soddisfatta una delle condizioni previste dal paragrafo 3 dell'articolo 21 del regolamento (UE) n. 651/2014); La sottoscrizione del capitale sociale deve essere effettuata entro il 31 dicembre 2025. Alle plusvalenze derivanti dalla partecipazione oggetto di reinvestimento non si applica l'esenzione fiscale di cui al punto precedente;
• redditi di capitale percepiti da persone fisiche e derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), residenti nel territorio dello Stato o in uno Stato membro dell'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo spazio economico europeo che consente un adeguato scambio di informazioni, che investono prevalentemente nel capitale sociale di una o più imprese start-up innovative o di una o più PMI innovative (che soddisfano i presupposti per l'applicazione della detrazione di cui all'articolo 29 del decreto-legge n. 179 del 2012). Sotto il profilo temporale, si richiede che le quote o azioni degli OICR siano acquisite entro il 31 dicembre 2025 e detenute per almeno 3 anni.

Le tre fattispecie di esenzione fiscale sono attuate nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal regolamento (UE) n. 651/2014, e in particolare dagli articoli 21 e 21-bis del medesimo regolamento (si veda il dossier di documentazione relativo all'A.G.107-B).

e)     Regime di non imponibilità redditi da investimenti qualificati in Fondi di venture capital effettuati da enti di previdenza obbligatoria e da forme di previdenza complementare (articolo 33 della legge n. 193 del 2024): il regime di non imponibilità per i redditi derivanti da investimenti qualificati in quote o azioni di Fondi per il venture capital effettuati dagli enti di previdenza obbligatoria (Casse di previdenza private) e dalle forme di previdenza complementare (Fondi pensione) è applicabile a condizione che i suddetti investimenti siano almeno pari al 5 per cento (10 per cento a partire dall'anno 2026) del paniere di investimenti qualificati risultanti dal rendiconto dell'esercizio precedente (si veda il dossier di documentazione relativo all'A.S. 1318).

Incentivi fiscali per le start-up innovative e PMI innovative

Gli incentivi fiscali riconosciuti alle start-up innovative ed alle PMI innovative sono i seguenti:

a)     Esonero da imposta di bollo e diritti camerali (articolo 26, comma 8, del decreto-legge n. 179 del 2012): per le start-up innovative e gli incubatori certificati, dal momento della loro iscrizione nella sezione speciale del Registro delle Imprese, esonero dal pagamento dell'imposta di bollo e dei diritti di segreteria dovuti per gli adempimenti relativi alle iscrizioni nel registro, nonché dal pagamento del diritto annuale dovuto in favore delle camere di commercio.

L'agevolazione ha durata 5 anni ed è condizionata alla permanenza all'interno della sezione speciale del registro delle imprese.

Secondo l'Agenzia delle entrate l'esonero dal versamento dell'imposta di bollo riguarda anche tutti gli atti posti in essere dalle start-up innovative (e dagli incubatori certificati) successivamente all'iscrizione nel Registro delle Imprese, come gli aumenti di capitale agevolati (Circolare 11 giugno 2014, n. 16/E).   

Per espressa previsione dell'articolo 4, comma 9, decreto-legge n. 3 del 2015, l'esonero non è esteso anche alle PMI innovative.

b)     Esonero dall'obbligo di apposizione del visto di conformità per la compensazione dei crediti IVA fino a 50.000 euro (articolo 4, comma 11-novies, decreto-legge n. 3 del 2015): per le start-up innovative iscritte nella relativa sezione speciale del Registro delle Imprese, l'esonero è riconosciuto durante il periodo di iscrizione in tale sezione speciale. 

c)     Esclusione, per le start-up innovative, dalla disciplina delle società di comodo (articolo 26, comma 4, decreto-legge n. 179 del 2012): le start-up innovative iscritte nella sezione speciale del registro delle imprese sono, pertanto, esonerate dall'applicazione delle penalizzazioni fiscali (imputazione di un reddito minimo ai fini IRES e di una base imponibile IRAP minima, applicazione di una maggiorazione IRES del 10,5 per cento e limiti all'utilizzo del credito IVA) conseguenti al mancato superamento del cd. "test di operatività" (ricavi medi effettivi inferiori ai ricavi medi presunti).

Come chiarito dall'Agenzia delle entrate, tale esclusione comporta che, per tutto il periodo in cui la società ha i requisiti per qualificarsi "start-up innovativa", la stessa non è tenuta ad effettuare il test di operatività di cui all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994 (Circolare 11 giugno 2014, n. 16/E).

Per espresso richiamo normativo di cui all'articolo 4, comma 9, decreto-legge n. 3 del 2015, tale esclusione è applicabile anche alle PMI innovative.

 d) Irrilevanza fiscale delle remunerazioni erogate dalle start-up innovative e dagli incubatori certificati attraverso strumenti di partecipazione al capitale (articolo 27 decreto-legge n. 179 del 2012): non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, ai fini IRPEF, le remunerazioni erogate dalle start-up innovative e dagli incubatori certificati ai propri amministratori, lavoratori dipendenti e collaboratori continuativi con strumenti finanziari di partecipazione al capitale sociale, ovvero derivante dall'esercizio di diritti di opzione su strumenti finanziari da parte dei predetti soggetti (stock option). Non assume, altresì, rilevanza fiscale il reddito derivante dalle remunerazioni erogate ai fornitori di servizi esterni attraverso schemi di work for equity.

L'esenzione, ai fini delle imposte sui redditi, è condizionata al mantenimento dei requisiti per l'iscrizione alla sezione speciale del registro delle imprese e comunque non oltre il quinto anno dall'iscrizione medesima. Inoltre, l'esenzione dal reddito di lavoro dipendente e assimilato è ulteriormente condizionata al fatto che tali strumenti finanziari di partecipazione o diritti non siano riacquistati dalla start-up innovativa (incubatore certificato) o dalla società controllante.

Per espresso richiamo normativo di cui all'articolo 4, comma 9, decreto-legge n. 3 del 2015, tale esclusione è applicabile anche alle PMI innovative.

Crediti d'imposta per start-up innovative, incubatori (e acceleratori) certificati e PMI innovative

A decorrere dal periodo d'imposta 2025, si riconosce un credito d'imposta a favore degli incubatori certificati (articolo 25, comma 5, decreto-legge n. 179 del 2012) e degli acceleratori certificati nella misura dell'8 per cento dell'investimento nel capitale sociale di una o più start-up innovative fatto direttamente, ovvero per il tramite di OICR o di altre società che effettuano, prevalentemente, tali investimenti (articolo 32 della legge n. 193 del 2024).

Il beneficio è riconosciuto nei seguenti limiti:

• in ciascun periodo d'imposta, l'investimento massimo sul quale calcolare il credito d'imposta non può eccedere l'importo di 500.000 euro;
• l'investimento deve essere mantenuto per almeno 3 anni (c.d. "periodo di sorveglianza");
• l'eventuale cessione, ancorché parziale, dell'investimento nel corso del periodo di sorveglianza, comporta la decadenza dal beneficio ed il recupero dello stesso, maggiorato degli interessi legali;
• il contributo è concesso nel limite di spesa complessivo di 1.800.000 euro annui a decorrere dall'anno 2025.

Si rinvia ad un decreto del Ministro delle imprese e del made in Italy, allo stato ancora da adottare, di concerto con il Ministero dell'economia e delle finanze, la definizione dei criteri e delle modalità di applicazione e di fruizione del credito d'imposta, nonché la definizione delle relative modalità di verifica, controllo ed eventuale recupero dei crediti d'imposta non spettanti.

Trovano applicazione, inoltre, i limiti previsti dal regolamento (UE) n. 2831/2013 relativo all'applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea agli aiuti di Stato de minimis.

Il nuovo plafond agli aiuti de minimis, applicabile dal 1° gennaio 2024, è definito nell'ambito del regolamento della Commissione n. 2023/2831/UE del 13 dicembre 2023.

In particolare, ai sensi del comma 2 dell'articolo 3 (aiuti de minimis) del citato regolamento, l'importo complessivo degli aiuti de minimis concessi da uno Stato membro ad un'impresa "unica" non può superare il limite di 300.000 euro nell'arco di 3 anni.

Tra i benefici fiscali riconosciuti anche alle start-up innovative ed alle PMI innovative, sono altresì ricompresi i seguenti crediti d'imposta:

a)     Misure di semplificazione per l'accesso al credito d'imposta per assunzioni di personale altamente qualificato nelle start-up innovative e negli incubatori certificati (articolo 27-bis del decreto-legge n. 179 del 2012): tali imprese possono accedere al credito d'imposta di cui all'articolo 24 del decreto-legge n. 83 del 2012 con riguardo al costo sostenuto per il personale altamente qualificato assunto a tempo indeterminato, compreso quello assunto con i contratti di apprendistato, in via prioritaria rispetto alle altre imprese con istanza redatta in forma semplificata e senza che si renda necessario predisporre apposita documentazione contabile certificata da un professionista qualificato.

Si fa riferimento al credito d'imposta riconosciuto, alla generalità delle imprese, in misura pari al 35 per cento, con un limite massimo pari a 200 mila euro annui, del costo aziendale sostenuto per le assunzioni a tempo indeterminato di personale in possesso di: (i) un dottorato di ricerca universitario conseguito presso una università italiana o estera se riconosciuto equipollente in base alla legislazione vigente in materia o (ii) di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico, di cui all'Allegato 2 al presente decreto, impiegato in attività di Ricerca e Sviluppo. A tal fine, i nuovi posti di lavoro devono essere mantenuti per almeno 3 anni (2 per le PMI).

b)     Anche le start-up innovative e le PMI innovative possono accedere ai benefici fiscali del Piano di Transizione 4.0:

• credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello «Industria 4.0»; come da ultima modifica, di cui alla legge di bilancio 2025, il credito d'imposta è riconosciuto per gli investimenti effettuati, dalle imprese, dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

• credito d'imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design per sostenere la competitività delle imprese a favore dei processi di transizione digitale;
• credito d'imposta formazione 4.0 funzionali alla formazione del personale sulle materie afferenti alle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale delle imprese.

c)     Credito d'imposta Transizione 5.0 (articolo 38 del decreto-legge n. 19 del 2024): riconosciuto alle imprese che effettuano nuovi investimenti dal 1° gennaio 2024 al 31 dicembre 2025 destinati a strutture produttive in Italia e funzionali a progetti di innovazione digitale ed energetica dai quali derivi una riduzione dei consumi energetici.

Il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 35 per cento del costo (per la quota di investimenti fino a 10 milioni di euro) e del 5 per cento del costo (per qual quota di investimenti oltre i 10 milioni di euro) entro il limite massimo di costi ammissibili pari a 50 milioni di euro annui per impresa beneficiaria. In presenza di determinate condizioni, la misura del credito d'imposta può essere aumentata. Il beneficio è subordinato alla presentazione di apposite certificazioni rilasciate da un valutatore indipendente sull'ammissibilità del progetto di investimento e sul completamento degli investimenti in beni materiali e immateriali nuovi, strumentali all'esercizio d'impresa di cui agli allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016, interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione.

Per espressa previsione normativa, le spese sostenute dalle piccole e medie imprese per adempiere all'obbligo di certificazione di cui al comma 11 sono riconosciute in aumento del credito d'imposta per un importo non superiore a 10.000 euro, fermo restando il limite massimo.

Le principali modifiche introdotte nel corso della XIX legislatura al regime di detrazioni (deduzioni) fiscali per investimenti in start-up innovative e PMI innovative sono, di seguito, illustrate.

La legge di bilancio 2020, anziché prorogare al 2020 il c.d. superammortamento e iperammortamento in favore delle imprese – misure che consentivano di maggiorare, a fini fiscali, i costi sostenuti per specifiche categoria di investimenti – ha sostituito tali misure con un credito d'imposta per le spese sostenute, a titolo di investimento in beni strumentali nuovi.

Nel corso del tempo la disciplina è stata più volte modificata e integrata, in particolare dalle leggi di bilancio 2021 e 2022: tali provvedimento hanno specificato la disciplina fiscale di tali incentivi, rimodulandone altresì le percentuali di spettanza. Tali provvedimenti hanno prorogato, in misure e con tempistiche diverse, gli incentivi in parola. 

L'agevolazione riguarda tutte le imprese residenti in Italia e, con riferimento ad alcuni investimenti, anche i professionisti, anche aderenti al regime forfetario; esso spetta, alle condizioni di legge, alle imprese agricole ed alle imprese marittime. La normativa prevede alcune specifiche esclusioni legate, in sostanza, alla crisi di impresa.

La fruizione del beneficio è condizionata altresì al rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro e al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori.

 Il credito è riconosciuto con aliquota differenziata secondo la tipologia di beni oggetto dell'investimento, l'ammontare dell'investimento e l'annualità, coprendo gli investimenti in beni strumentali nuovi, ivi compresi i beni immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello Industria 4.0. 

Per i beni tecnologicamente avanzati materiali e immateriali, le imprese sono tenute a produrre una perizia tecnica asseverata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli nel novero delle spese agevolabili. Per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro è sufficiente una dichiarazione resa dal legale rappresentante dell'azienda.

 Di seguito si dà conto sinteticamente della struttura del credito d'imposta a legislazione vigente, in relazione alle tipologie di beni strumentali ammessi all'agevolazione.

Il regime per i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese (beni strumentali materiali cd. tecnologicamente avanzati: allegato A legge di bilancio 2017)

 Per gli investimenti effettuati in beni ricompresi nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 (ovvero i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese)  dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 30 novembre 2023 (termine così prorogato dal decreto-legge n. 198 del 2022) il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto, ai sensi della legge di bilancio 2021 (legge n. 178 del 2020):

• nella misura del 40 per cento del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• nella misura del 20 per cento per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino a 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro;
• nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 20 milioni di euro.

A seguito delle modifiche di cui alla legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 445, lettera b)), per i medesimi investimenti aventi a oggetto beni ricompresi nell'allegato A, dal 1° gennaio 2023 e fino al 31 dicembre 2024 (anziché al 31 dicembre 2025), il credito d'imposta è riconosciuto:

• nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro;
• nella misura del 5 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro.

Per la quota superiore a 10 milioni di euro degli investimenti inclusi nel PNRR, diretti alla realizzazione di obiettivi di transizione ecologica individuati con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro della transizione ecologica e con il Ministro dell'economia e delle finanze, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 5 per cento del costo fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 50 milioni di euro (per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2022 e del cd. decreto Sostegni-ter, articolo 10 del decreto-legge n. 4 del 2022).

Il comma 446 della legge di bilancio 2025 stabilisce che il medesimo credito d'imposta sia riconosciuto, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, nel limite di spesa di 2.200 milioni di euro. Tale limite non opera in relazione agli investimenti per i quali entro la data di pubblicazione della presente legge il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Con riferimento a tale ultimo credito d'imposta, il comma 447 della legge di bilancio 2025 introduce una procedura finalizzata al rispetto del limite di spesa di 2.200 milioni di euro. In particolare, si prevede che l'impresa trasmetta telematicamente al Ministero delle imprese e del made in Italy una comunicazione concernente l'ammontare delle spese sostenute e il relativo credito d'imposta maturato sulla base del modello di cui al decreto direttoriale 24 aprile 2024 del Ministero delle imprese e del made in Italy adottato in attuazione dell'articolo 6 del decreto-legge n. 39 del 2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 67 del 2024. Si rinvia altresì a un ulteriore, apposito, decreto direttoriale del Ministero delle imprese e del made in Italy per le necessarie modificazioni da apportare al predetto decreto, anche per quanto concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle citate comunicazioni.

Infine, il comma 448 della citata legge di bilancio 2025 definisce una procedura di monitoraggio della fruizione dei crediti d'imposta riconosciuto per gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2024. Nel dettaglio, il Ministero delle imprese e del made in Italy trasmette all'Agenzia delle entrate, con modalità telematiche definite d'intesa, l'elenco delle imprese beneficiarie con l'ammontare del relativo credito d'imposta utilizzabile in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, secondo l'ordine cronologico di ricevimento delle comunicazioni. Al raggiungimento dei limiti di spesa, ivi previsti, il Ministero delle imprese e del made in Italy ne dà immediata comunicazione mediante pubblicazione sul proprio sito istituzionale, anche al fine di sospendere l'invio delle richieste per la fruizione dell'agevolazione.

Investimenti aventi ad oggetto beni immateriali a vocazione tecnologica (allegato B legge di bilancio 2017) 

Ai sensi della già menzionata legge di bilancio 2021, per gli investimenti aventi ad oggetto beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti "Industria 4.0" (ricompresi nell'allegato B annesso alla legge di bilancio 2017 e successivamente integrato dalla legge di bilancio 2018) il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 20 per cento del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro, fino al 31 dicembre 2023.

L'agevolazione scende al 15 per cento per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2024, ovvero entro il 30 giugno 2025, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, fermo restando il limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro.

La legge di bilancio 2025 (comma 445, lettera c)) ha abrogato la disposizione che riconosceva il credito d'imposta, nella misura del 10 per cento, per investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 e fino al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026.

Credito di imposta in altri beni strumentali nuovi 

Il credito d'imposta è riconosciuto anche per investimenti in altri beni strumentali materiali, diversi da quelli indicati nell'allegato A. Esso è stati attribuito nella misura del 6 per cento per gli investimenti effettuati, nel limite di 2 milione di euro, dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 novembre 2023 (termine così prorogato dal decreto-legge n. 198 del 2023), a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione (ai sensi della già citata legge di bilancio 2021, n. 178 del 2020).

Misure per il monitoraggio dei crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali e per attività di ricerca, sviluppo e innovazione di cui ai Piani Transizione 4.0 

L'articolo 6 del decreto-legge n. 39 del 2024 ha introdotto specifiche misure per il monitoraggio dei crediti d'imposta per gli investimenti in chiave Transizione 4.0.

Nello specifico, per poter usufruire dei seguenti crediti d'imposta in chiave Transizione 4.0, le imprese sono tenute a comunicare preventivamente l'ammontare complessivo degli investimenti che intendono effettuare, la presunta ripartizione negli anni del credito e la relativa fruizione:

(i) crediti di imposta in beni strumentali nuovi Transizione 4.0 di cui sopra;

(ii) crediti di imposta  per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design e ideazione estetica, ivi incluse le attività di innovazione tecnoligica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 e di transizione ecologica (si veda il relativo paragrafo).

La comunicazione è aggiornata al completamento degli investimenti.

Per tali comunicazioni si utilizza il modello adottato con decreto direttoriale 6 ottobre 2021 del Ministero dello sviluppo economico, così come modificato - per espressa previsione normativa - dal citato decreto direttoriale 24 aprile 2024 del Ministero dello sviluppo economico.

Con specifico riferimento agli investimenti in beni strumentali nuovi Transizione 4.0 relativi all'anno 2023, la compensabilità dei crediti maturati e non ancora fruiti è subordinata all'effettuazione della citata comunicazione.

La disposizione prevede, inoltre, un flusso informativo, con cadenza mensile, tra il Ministero delle imprese e del made in Italy e il Ministero dell'economia e delle finanze, al fine del monitoraggio degli oneri al fine di evitare scostamenti rispetto alle previsioni di spesa.

Ulteriori disposizioni sono, infine, previste dai commi 447 e 448 della legge di bilancio 2025 (si veda sopra).

Normativa di riferimento 

A titolo ricognitivo si rammenta che sull'incentivo in parola, negli ultimi anni, sono intervenuti i seguenti provvedimenti:

• la legge di bilancio 2021 (articolo 1, commi 1051-1063 e 1065 della legge n. 178 del 2020) che nel quadro dell'emergenza pandemica ha esteso fino al 31 dicembre 2022 la disciplina del credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, potenziando e diversificando le aliquote agevolative, incrementando le spese ammissibili e ampliandone l'ambito applicativa;
• il decreto-legge proroga termini (articolo 3-quater del decreto-legge n. 228 del 2021) che ha esteso i termini entro cui le imprese possono fruire del credito d'imposta in beni strumentali nuovi disciplinato dalla legge di bilancio 2021;
• la legge di bilancio 2022 (articolo 1, comma 44 della legge 234 del 2021) che ha ulteriormente prorogato e rimodulato la disciplina di tale credito d'imposta occupandosi del triennio 2023-2025;
• il decreto-legge n. 4 del 2022 che ne ha perfezionato l'operatività rispetto agli obiettivi del PNRR;
• Il decreto-legge n. 50 del 2022 che ha elevato la misura del credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali immateriali tecnologicamente avanzati funzionali ai processi di trasformazione 4.0, effettuati nel 2022 (ovvero, a specifiche condizioni, entro il 30 giugno 2023);
• la legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 423 della legge n. 197 del 2022) che ha prorogato al 30 settembre 2023 il termine ultimo per effettuare gli investimenti agevolabili per cui spetta il credito di imposta riferito al 2022 (il quale si applica con aliquote differenziate in ragione delle quote di investimento effettuato), con riferimento agli investimenti in beni strumentali nuovi (beni materiali tecnologicamente avanzati), a specifiche condizioni; tale termine è stato prorogato al 30 novembre 2023 dal decreto-legge proroga termini 2022 (n. 198 del 2022). Il medesimo provvedimento ha posticipato dal 30 giugno al 30 novembre 2023 il termine ultimo per l'effettuazione di investimenti in "altri beni strumentali" nuovi (diversi dai beni strumentali, materiali e immateriali, tecnologicamente avanzati) per cui - con riferimento all'anno 2022 - spetta un credito d'imposta al 6%;
• decreto-legge n. 39 del 2024 (articolo 6) recante le misure per il monitoraggio dei crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali e per attività di ricerca, sviluppo e innovazione di cui ai Piani Transizione 4.0 e Transizione 5.0;
• legge di bilancio 2025 (articolo 1, commi da 445-448) che modifica in più parti la disciplina del credito d'imposta c.d. "Transizione 4.0".

Le imprese che acquisiscono beni strumentali destinati alle strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nella ZES Unica possono beneficiare del credito d'imposta disciplinato dall'articolo 16 del decreto-legge n. 124 del 2023.

Il credito è commisurato all'ammontare degli investimenti realizzati dal 1° gennaio 2024 al 15 novembre 2024, nel limite massimo, per ciascun progetto di investimento, di 100 milioni di euro. Non sono agevolabili i progetti di investimento il cui costo complessivo sia di importo inferiore a 200.000 euro.

Il credito di imposta è destinato agli investimenti relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di nuovi macchinari, impianti e attrezzature varie. Può consentire l'accesso al credito anche l'acquisto di terreni e di immobili strumentali a condizione che l'importo di tali acquisti non superi il 50 per cento del valore complessivo dell'investimento. L'agevolazione non si applica ai soggetti che operano nei seguenti settori: industria siderurgica e carbonifera, trasporti e infrastrutture correlate, produzione e distribuzione di energia, banda larga, settori creditizio, finanziario e assicurativo. Sono escluse anche quelle imprese sottoposte a procedimenti concorsuali.

Le imprese beneficiare devono mantenere la loro attività nelle aree d'impianto dove è stato realizzato l'investimento oggetto d'agevolazione per almeno cinque anni dopo il completamento dell'investimento.

Con decreto interministeriale del 17 maggio 2024 del Ministro per gli Affari Europei, il Sud, le politiche di coesione ed il PNRR, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 117/2024 sono stati definiti i criteri e le modalità di fruizione del beneficio e quelli dei relativi controlli.

Secondo le indicazioni della Struttura di Missione della ZES Unica, gli importi del credito di imposta sono così determinati:

• Nella misura del 40% dei costi sostenuti in relazione agli investimenti ammissibili nelle regioni Calabria, Campania, Puglia e Sicilia;
• Nella misura del 30% dei costi sostenuti in relazione agli investimenti ammissibili nelle regioni Basilicata, Molise e Sardegna;
• Nella misura massima, rispettivamente del 50% e del 40%, come indicato nella vigente Carta degli aiuti a finalità regionale, per gli investimenti realizzati nei territori individuati ai fini del sostegno del Fondo per una transizione giusta nelle regioni Puglia e Sardegna;
• Nella misura del 15% dei costi sostenuti in relazione agli investimenti ammissibili nelle zone assistite della regione Abruzzo indicate dalla vigente Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027.

Inoltre, sempre la Struttura di Missione della ZES unica evidenzia che:

• Per i progetti di investimento con costi ammissibili non superiori a 50 milioni di euro, i massimali sono aumentati di 10 punti percentuali per le medie imprese e di 20 punti percentuali per le piccole imprese.
• Per i grandi progetti di investimento con costi ammissibili superiori a 50 milioni di euro, come definiti al punto 19 (18) degli Orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale, le intensità massime di aiuto per le grandi imprese si applicano anche alle piccole-medie imprese e sono calcolate secondo la metodologia dell'«importo di aiuto corretto» di cui all'art. 2, punto 20, del regolamento (UE) n. 651/2014.

Il credito d'imposta, riconosciuto originariamente nel limite di spesa complessivo di 1,8 miliardi di euro (art. 16, comma 6, del decreto-legge n. 124 del 2023), è stato poi aumentato di ulteriori 1,6 miliardi di euro per l'anno 2024 (art. 1 del decreto-legge n. 113 del 2024). Tuttavia, sempre ai sensi del medesimo decreto-legge che ha disposto l'ulteriore stanziamento, tutti gli operatori economici che abbiano presentato la comunicazione di richiesta del credito di imposta dal 12 giugno al 12 luglio 2024 ("comunicazione originaria") devono inviare all'Agenzia delle entrate dal 18 novembre al 2 dicembre 2024 una comunicazione integrativa. Tale comunicazione integrativa deve attestare l'avvenuta realizzazione degli investimenti indicati nella comunicazione originaria già presentata, per i quali è richiesto il credito suddetto. Secondo quanto previsto dall'art. 8 del decreto-legge n. 155 del 2024, nella comunicazione integrativa possono essere indicati anche investimenti realizzati nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2024 e il 15 novembre 2024 ulteriori rispetto a quelli risultanti dalla comunicazione originaria, ovvero di importo superiore rispetto a quello risultante dalla citata comunicazione.

La percentuale del credito d'imposta effettivamente fruibile è pari al 100 per cento. Tale percentuale è stata rideterminata secondo le regole stabilite dall'articolo 1 del decreto-legge n. 113 del 2024, come modificato dall'articolo 8 del decreto-legge n. 155 del 2024, e resa nota con provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 12 dicembre 2024.

La legge di bilancio 2025 (legge n. 207 del 2024, art. 1, commi 485-491) prevede l'estensione al 2025 del credito d'imposta nella Zona Economica Speciale unica (ZES unica) con riferimento agli investimenti realizzati dal 1° gennaio al 15 novembre 2025. Il limite di spesa per il riconoscimento di tale credito d'imposta è fissato a 2,2 miliardi per il 2025.

Si individuano specifici obblighi di comunicazione in capo agli operatori economici:

•  comunicazione all'Agenzia delle entrate – tra il 31 marzo 2025 e il 30 maggio 2025 - avente ad oggetto l'ammontare delle spese ammissibili sostenute a partire dal 16 novembre 2024 e quelle che prevedono di sostenere fino al 15 novembre 2025;
• a pena di decadenza, trasmissione di una comunicazione integrativa - tra il 18 novembre 2025 e il 2 dicembre 2025 - attestante l'avvenuta realizzazione entro il termine del 15 novembre 2025 degli investimenti indicati nella comunicazione precedentemente presentata.

A tal fine, con Provvedimento del 31 gennaio 2025 il direttore dell'Agenzia delle entrate ha approvato il modello da utilizzare per le finalità di cui sopra.

L'ammontare massimo del credito di imposta, fruibile da ciascun beneficiario per l'anno 2025, è pari all'importo del credito d'imposta risultante dalla comunicazione integrativa moltiplicato per un fattore percentuale notificato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. 

Infine, si prevede che il credito d'imposta sia cumulabile con aiuti de minimis e con altri aiuti di Stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammessi al beneficio, a condizione che tale cumulo non porti al superamento dell'intensità o dell'importo di aiuto più elevati consentiti dalle pertinenti discipline europee di riferimento.

Il decreto-legge n. 63 del 2024 ha disciplinato il credito d'imposta per investimenti nella ZES Unica per il settore della produzione primaria di prodotti agricoli e della pesca e dell'acquacoltura (nuovo articolo 16-bis del decreto-legge n. 124 del 2023).

La previgente formulazione dell'articolo 16 del decreto-legge n. 124 del 2023 includeva nel credito d'imposta per la ZES Unica anche i benefici fiscali rivolti al settore dell'agricoltura, delle foreste e della pesca, rinviando in termini generali alla normativa europea in materia di aiuti di Stato. Tuttavia, al fine di adempiere compiutamente agli obblighi derivanti dalla citata normativa europea, nonché per consentire l'attuazione della misura da parte del MASAF, il legislatore ha ritenuto necessario adottare una norma ad hoc disciplinando in modo dettagliato l'agevolazione fiscale già prevista dall'articolo 16 in relazione alle specificità proprie della normativa europea sugli aiuti di stato applicabile ai settori dell'agricoltura, delle foreste e della pesca.

In tal senso, sono agevolabili gli investimenti effettuati fino al 15 novembre 2024 finalizzati all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di nuovi macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio, nonché all'acquisto di terreni e all'acquisizione, alla realizzazione ovvero all'ampliamento di immobili strumentali agli investimenti, che rispettino le condizioni previste dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico. Rispetto al credito d'imposta disciplinato dall'articolo 16 si segnala che l'importo minimo del progetto di investimento agevolabile è di 50.000 euro (in luogo di 200.000 euro): in tal modo si è tenuto conto della diversa entità degli investimenti praticabili nei settori agricolo, forestale e della pesca.

Si evidenzia, inoltre, che tale credito d'imposta per l'anno 2024 è erogato nel limite massimo di spesa di 40 milioni di euro per l'anno 2024 (comma 1 del nuovo articolo 16-bis del decreto-legge n. 124 del 2023), tratti da equivalente riduzione dal credito d'imposta per la ZES Unica, secondo quanto disposto dall'articolo 1, comma 9, del decreto-legge n. 63 del 2023.

Con il D.M. 18 settembre 2024 del Ministro dell'agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, sono stati definiti i criteri e le modalità di applicazione del suddetto credito d'imposta. Le domande con le spese ammissibili dovranno essere inviate all'Agenzia delle entrate dal 20 novembre 2024 al 17 gennaio 2025.

La legge di bilancio 2025 (commi 544-546) ha esteso il credito d'imposta per investimenti nella ZES unica per il settore della produzione primaria di prodotti agricoli e della pesca e dell'acquacoltura anche all'anno 2025, nel limite massimo di spesa di 50 milioni. Pertanto, sono agevolabili anche gli investimenti effettuati dal 1°gennaio 2025 al 15 novembre 2025.

Inoltre, si individuano le modalità e i termini per fruire del credito di imposta per l'anno 2025. Nello specifico, i soggetti interessati devono comunicare all'Agenzia delle entrate, dal 31 marzo 2025 al 30 maggio 2025, l'ammontare delle spese ammissibili sostenute dal 1° gennaio 2025 e quelle che prevedono di sostenere fino al 15 novembre 2025. A pena di decadenza dall'agevolazione, i soggetti interessati devono comunicare altresì dal 20 novembre 2025 al 2 dicembre 2025 l'ammontare delle spese ammissibili sostenute dal 1°gennaio 2025 al 15 novembre 2025.

Con il provvedimento del 31 gennaio 2025 del direttore dell'Agenzia delle entrate è stato approvato il modello di comunicazione da utilizzare per le finalità di cui sopra. 

Per quanto riguarda le modalità di determinazione dell'ammontare massimo del credito d'imposta fruibile da parte di ciascun beneficiario, ai fini del rispetto del limite di spesa per l'anno 2025, si moltiplica l'importo del credito d'imposta richiesto per la percentuale resa nota con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.

Si richiama la normativa unionale di riferimento a cui la misura è sottoposta, precisando altresì che Il credito d'imposta è cumulabile con aiuti de minimis e con altri aiuti di Stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammessi al beneficio, a condizione che tale cumulo non porti al superamento dell'intensità o dell'importo di aiuto più elevati consentiti dalle pertinenti discipline europee di riferimento.

Nel corso della XIX legislatura sono state concesse ulteriori proroghe al credito d'imposta riconosciuto in relazione alle spese di consulenza sostenute dalle piccole e medie imprese (c.d. "PMI") per la quotazione. 

Si ricorda che, ai sensi dei commi da 89 a 92 della legge di bilancio 2018 (legge 27 dicembre 2017, n. 205), è stato istituito un credito d'imposta in favore delle piccole e medie imprese in relazione alle spese di consulenza sostenute per l'ammissione alla negoziazione su mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione (Multilateral Trading Facility - MTF) europei, in misura pari al 50 per cento delle spese fino a un massimo di 500.000 euro. Le disposizioni prevedevano che il regime agevolativo avesse termine il 31 dicembre 2020.

La misura è inserita in un complesso di interventi volti a potenziare strumenti per la concessione di finanziamenti al settore produttivo, alternativi rispetto al credito bancario: emissione di specifici strumenti di debito (c.d. minibond), raccolta tramite portali on-line (c.d. crowdfunding) e varie forme di incentivazione fiscale a favore dei soggetti che investono in strumenti finanziari emessi da piccole e medie imprese.

Più in dettaglio, il comma 89 ha riconosciuto un credito d'imposta alle piccole e medie imprese che occupano meno di 250 persone, il cui fatturato annuo non supera i 50 milioni di euro oppure il cui attivo totale di bilancio non supera i 43 milioni di euro e che abbiano iniziato, dopo l'entrata in vigore della legge di bilancio 2018, una procedura di ammissione alla negoziazione in un mercato regolamentato o in un MTF di uno Stato membro dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo, e siano state effettivamente ammesse agli scambi.

Successivamente, nel corso della precedente legislatura, il credito d'imposta è stato esteso al 31 dicembre 2021 (comma 230 della legge di bilancio 2021) ed ai costi sostenuti fino al 31 dicembre 2022 (comma 46 della legge di bilancio 2022).

Nel corso della presente legislatura, l'agevolazione è stata prorogata al 31 dicembre 2023, ai sensi del comma 395 della legge di bilancio 2023, al 31 dicembre 2024 dall'articolo 3, comma 4-bis, del decreto-legge n. 215 del 2023 e, da ultimo, al 31 dicembre 2027 dal comma 449 della legge di bilancio 2025.

Inoltre, il credito d'imposta per la quotazione delle PMI è utilizzabile nel limite complessivo di 20 milioni di euro per l'anno 2019, di 30 milioni di euro per ciascuno degli anni 2020 e 2021, di 35 milioni di euro per l'anno 2022, di 10 milioni di euro per ciascuno degli anni 2023 e 2024, di 6 milioni di euro per l'anno 2025 e, in base alle modifiche di cui alla legge di bilancio 2025, di 3 milioni di euro per ciascuno degli anni 2026 e 2027, esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata ottenuta la quotazione e deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di maturazione.

Nel corso della XIX legislatura sono stati introdotti e/o prorogati crediti d'imposta minori.

Credito d'imposta e contributo a fondo perduto riconosciuto alle imprese turistico alberghiere e ricettive

Il decreto-legge n. 202 del 2024 (articolo 14, comma 1) dispone una proroga al 31 dicembre 2025 (anziché al 31 dicembre 2024) del credito d'imposta e del contributo a fondo perduto riconosciuto alle imprese turistico-alberghiere e ricettive in relazione alle spese sostenute per interventi in materia edilizia e per la digitalizzazione d'impresa introdotto dall'articolo 1 del decreto-legge n. 152 del 2021 (così come modificato dal decreto-legge n. 4 del 2022).

Nello specifico, le imprese turistico-alberghiere e ricettive possono beneficiare di un contributo, sotto forma di credito d'imposta, fino all'80% delle spese sostenute per gli interventi edilizi "agevolabili" realizzati dal 7 novembre 2021 (data di entrata in vigore del decreto-legge istitutivo) e fino al 31 dicembre 2025 (in luogo al vigente termine del 31 dicembre 2024).

Alle medesime imprese è altresì riconosciuto un contributo a fondo perduto non superiore al 50% delle spese sostenute per gli interventi edilizi "agevolabili" realizzati dal 7 novembre 2021 e fino al 31 dicembre 2025 (in luogo al vigente termine del 31 dicembre 2024).

Le imprese interessate presentano apposita domanda al Ministero del turismo, esclusivamente per via telematica, attraverso una piattaforma online gestita da Invitalia S.p.A., ai sensi dell'articolo 6 dell'Avviso pubblico del Ministero del turismo del 23 dicembre 2021. Le modalità applicative di accesso alla piattaforma sono state definite con successivo Avviso pubblico, pubblicato in data 18 febbraio 2022 (la documentazione - avvisi e decreti di concessione - afferente le agevolazioni de quo è presente sul sito del Ministero del turismo).

Per quanto concerne le modalità di utilizzo del credito d'imposta, si vedano i chiarimenti resi dall'Agenzia delle entrate con la Risposta n. 460 del 14 novembre 2023, 

Il decreto-legge n. 198 del 2022 (articolo 3-quinquies) ha stabilito, peraltro, una rimodulazione dell'utilizzo delle risorse relative al credito d'imposta per investimenti in favore del settore turistico, con riguardo alle richieste di fruizione del credito presentate entro il 31 dicembre 2022.

Credito d'imposta nelle Zone logistiche semplificate (ZLS)

Il decreto-legge n. 60 del 2024 (articolo 13) introduce un contributo, sotto forma di credito d'imposta, per gli investimenti nelle zone logistiche semplificate (ZLS) realizzati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto e fino al 15 novembre 2024, nella misura massima consentita dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027, regolando l'ambito di applicazione, le condizioni per l'accesso e la fruizione del beneficio, i controlli, il limite di spesa complessivo e le modalità di finanziamento. 

Con successivo decreto-legge n. 202 del 2024 (articolo 3, commi 14-octies e novies), si estende il credito d'imposta anche agli investimenti realizzati dal 1° gennaio 2025 al 15 novembre 2025 in beni strumentali di cui all'articolo 16, comma 2, del decreto-legge n. 124 del 2023, disciplinandone, altresì, la modalità di accesso e la relativa misura.

Le modalità di accesso al credito d'imposta ZLS sono state definite con decreto ministeriale del 30 agosto 2024.

Per maggiori approfondimenti sulla disciplina delle Zone logistiche semplificate (ZLS) si veda il relativo tema.

Tax credit cinema

La legge di bilancio 2025 (comma 869) e la legge di bilancio 2024 (comma 54) recano delle modifiche alla disciplina dei tax credit cinema di cui alla legge n. 220 del 2016.

Più precisamente, la legge di bilancio 2024 modifica la disciplina generale dei seguenti articoli della legge n. 220 del 2016:

1. articolo 15 (in materia di credito d'imposta per le imprese di produzione);
2. articolo 17 (in materia di credito d'imposta per le imprese dell'esercizio cinematografico);
3. articolo 18 (che regola il credito d'imposta per il potenziamento dell'offerta cinematografica);
4. articolol 20 (che disciplina il credito d'imposta per le imprese non appartenenti al settore cinematografico e audiovisivo);
5. articolo 21 (che reca disposizioni comuni in materia di crediti d'imposta).  

La legge di bilancio 2025 interviene sui citati articoli 15 e 21.

In linea generale, alle imprese di produzione cinematografica e audiovisiva è riconosciuto un credito d'imposta in misura non inferiore al 15% e non superiore al 40% del costo complessivo di produzione di opere cinematografiche e audiovisive (articolo 15). 

Per effetto delle modifiche di cui alla legge di bilancio 2025, le aliquote sono determinate tramite un decreto ministeriale attuativo ex articolo 21, nei seguenti termini:

1. per le opere cinematografiche l'aliquota del credito d'imposta è prevista nella misura massima del 40% (la novella del 2024 prevedeva ordinariamente l'aliquota del 40%). Tuttavia, è fatta salva la possibilità di prevedere aliquote diverse, o  l'esclusione dall'accesso al credito d'imposta, per le imprese non indipendenti o per quelle non europee, nonché di prevedere aliquote diverse in relazione alle dimensioni di impresa o gruppi di imprese o in relazione a determinati costi eleggibili o soglie di costo eleggibili, ferma restando la misura massima del 40 per cento;
2. per le  opere audiovisive, l'aliquota massima del 40% può essere prevista, in via prioritaria, per le opere realizzate per essere distribuite attraverso un'emittente televisiva nazionale e, congiuntamente, in coproduzione internazionale ovvero per le opere audiovisive di produzione internazionale. Anche in questo caso sono fatte salve le facoltà di cui al punto precedente.

Si riconosce, pertanto, maggiore discrezionalità al decreto ministeriale nella fissazione delle aliquote del credito d'imposta.

Per quanto riguarda le disposizioni comuni in materia di crediti d'imposta, ai sensi dell'articolo 21, comma 5, si attribuisce ad uno o più decreti del Ministro della cultura il compito di stabilire la disciplina di dettaglio del "tax credit". Al medesimo comma 5 si precisa, altresì, che il credito d'imposta massimo onnicomprensivo riferibile al compenso attribuito al singolo soggetto in qualità di regista, sceneggiatore, attore e altra figura professionale non può eccedere l'importo massimo previsto dall'articolo 23-ter del decreto-legge 6  n. 201 del 2011, ossia il trattamento economico del primo presidente della Corte di cassazione.

Il medesimo articolo 21 reca la disciplina del regime di cedibilità dei crediti di imposta nel settore cinematografico che è stata modificata dal decreto-legge n. 176 del 2022 (articolo 11-bis). Più precisamente, con l'intervento sono stati introdotti dei limiti alla responsabilità dei cessionari e previsto che essi rispondano solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto. Si prevede inoltre che il recupero dell'importo corrispondente al credito d'imposta indebitamente utilizzato venga effettuato nei confronti del soggetto beneficiario, ferma restando, nel solo caso di concorso nella violazione, l'applicazione della disciplina del concorso di persone con riferimento alle sanzioni tributarie e la responsabilità solidale del cessionario.

Credito di imposta per gli esercenti le attività di trasporto merci

La legge di bilancio 2024 (comma 296-297) estende alle spese sostenute nel mese di luglio 2022 l'applicazione del credito di imposta, di cui all'articolo 14, comma 1, lettera a), del decreto-legge n. 144 del 2022, in favore delle imprese con sede legale o stabile organizzazione in Italia che effettuino attività di trasporto di merci con veicoli di massa massima complessiva pari o superiore a 7,5 tonnellate, iscritte nell'albo nazionale degli autotrasportatori di cose per conto di terzi, nella misura massima del 12% della spesa sostenuta, al netto dell'IVA, per l'acquisto del gasolio impiegato nei veicoli, di categoria euro 5 o superiore, utilizzati per le predette attività.

Credito d'imposta per l'acquisto della carta dei giornali

La legge di bilancio 2024 (comma 319) estende agli anni 2024 e 2025 il credito d'imposta, di cui all'articolo 188 del decreto-legge n. 34 del 2020, riconosciuto in favore delle imprese editrici di quotidiani e periodici, iscritte al registro degli operatori di comunicazione, per l'acquisto della carta utilizzata per la stampa. Pertanto, il credito di imposta è riconosciuto nella misura del 30% delle spese sostenute, rispettivamente, negli anni 2023 e 2024.

Disposizioni fiscali per l'industria fonografica

Il decreto-legge n. 145 del 2023 (articolo 13-bis) eleva da 1.200.000 euro a 2.000.000 euro nei tre anni d'imposta l'importo massimo del credito di imposta riconosciuto alle imprese produttrici di fonogrammi e di videogrammi musicali (di cui all'articolo 78 della legge n. 633 del 1941) e alle imprese organizzatrici e produttrici di spettacoli di musica dal vivo dall'articolo 7, comma 1, del decreto-legge n. 91 del 2013.

Credito di imposta per la ricerca e lo sviluppo nella microelettronica

Il decreto-legge n. 104 del 2023 (articolo 5, commi 1-6 e 11) introduce un incentivo, sotto forma di credito d'imposta, alle imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, che effettuano investimenti in progetti di ricerca e sviluppo relativi al settore dei semiconduttori, sostenuti dalla data di entrata in vigore del decreto e fino al 31 dicembre 2027. 

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di sostenimento dei costi ed è riconosciuto nel limite di spesa ivi stabilito, nonché nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea (TFUE), e in particolare dell'articolo 25 del regolamento (UE) n. 651/2014, in materia di «Aiuti a progetti di ricerca e sviluppo».  

Credito di imposta per l'acquisto di materiali riciclati provenienti dalla raccolta differenziata

La legge di bilancio 2023 (commi 685-690) ripropone, per gli anni 2023 e 2024, la disciplina del credito di imposta per l'acquisto di materiali riciclati precedentemente introdotto dalla legge di bilancio 2019 (commi 685, 686 e 687).

Nello specifico, si riconosce un credito di imposta nella misura del 36% delle spese sostenute (e documentate) dalle imprese per gli acquisti di:

- prodotti realizzati con materiali provenienti dalla raccolta differenziata degli imballaggi in plastica;

- imballaggi biodegradabili e compostabili secondo la normativa UNI EN 13432:2002 o derivati dalla raccolta differenziata della carta e dell'alluminio.

Il credito di imposta è altresì riconosciuto fino ad un importo massimo annuale di 20.000 euro.

Per espressa previsione normativa, i requisiti tecnici sono stabiliti con decreto ministeriale (si veda il decreto del Ministero dell'ambiente e della sicurezza energetica del 2 aprile 2024).

Credito di imposta impianti sportivi 

Le legge di bilancio 2023 (commi 614) proroga per l'anno d'imposta 2023 e solo a favore dei soggetti titolari di reddito d'impresa, il credito d'imposta pari al 65% delle erogazioni liberali effettuate da privati per interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici e per la realizzazione di nuove strutture sportive pubbliche disciplinato dalla legge di bilancio 2019 (commi 621-626).

Si specifica che si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 30 aprile 2019, pubblicato nella G.U. n. 124 del 29 maggio 2019.

Credito di imposta per investimenti pubblicitari in favore di leghe e società sportive professionistiche e di società e associazioni sportive dilettantistiche

Al fine di sostenere gli operatori del settore sportivo, il decreto-legge n. 113 del 2024 (articolo 4) ripropone le agevolazioni fiscali previste dall'articolo 81 del decreto-legge n. 104 del 2020, per gli investimenti pubblicitari effettuati dalla data di entrata in vigore del decreto fino al 15 novembre 2024. 

Si ricorda che l'articolo 81 del decreto-legge n. 104 del 2020 ha istituito per le imprese, lavoratori autonomi ed enti non commerciali un credito d'imposta pari al 50% delle spese di investimento in campagne pubblicitarie, effettuate a decorrere dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, a favore delle leghe che organizzano campionati nazionali a squadre nell'ambito delle discipline olimpiche e paralimpiche ovvero società sportive professionistiche e società ed associazioni sportive dilettantistiche iscritte al registro CONI operanti in discipline ammesse ai Giochi olimpici e paralimpici e che svolgono attività sportiva giovanile. L'agevolazione è stata estesa agli investimenti sostenuti  dal 1° gennaio 2021 al 31 dicembre 2021 (articolo 10, comma 1, del decreto-legge n. 73 del 2021) e, successivamente,  anche agli investimenti sostenuti dal 1° gennaio al 31 marzo 2022 (articolo 9, comma 1, del decreto-legge n. 4 del 2022). Le legge di bilancio 2023 (commi 615), modificando il citato articolo 9 del decreto-legge n. 4 del 2022, rende applicabile il medesimo credito d'imposta anche agli investimenti pubblicitari effettuati dal 1° gennaio al 31 marzo 2023 (in misura comunque non superiore a 10 mila euro).

Credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

Le legge di bilancio 2023 (comma 423) estende al 30 settembre 2023 l'orizzonte temporale della disciplina del credito di imposta riconosciuta dalla legge di bilancio 2021 (comma 1057) per gli investimenti aventi ad oggetto i beni ricompresi nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, a condizione che entro il 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti nella misura almeno pari al 20% del costo di acquisto. Si ricorda che il credito de quo viene riconosciuto:

− nella misura del 40% del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro;

− nella misura del 20% per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino a 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro;

− nella misura del 10% del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 20 milioni di euro.

Si ricorda che, in origine, tale termine coincideva con la data del 30 giugno 2023.

Il decreto-legge n. 198 del 2022 (articolo 12, comma 1-ter) ha ulteriormente prorogato tale termine al 30 novembre 2023. 

Per maggiori approfondimenti si veda anche il tema "Dal super e iperammortamento al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi".

Credito di imposta in favore dei policlinici per la ricerca non costituiti in azienda 

Il decreto-legge n. 198 del 2022 (articolo 4 commi 8-quater e 9-decies) in materia di policlinici universitari, estende anche alle attività svolte in regime d'impresa di tali strutture non costituite in azienda, la disciplina del credito d'imposta concesso per il 2023 (e non soltanto quindi nell'ambito delle attività non in regime d'impresa svolte in tale anno). Si conferma la concessione di tale beneficio subordinatamente alla specifica autorizzazione UE riguardante la disciplina degli aiuti di Stato. 

Si ricorda che l'articolo 25 del decreto-legge n. 162 del 2019 prevede l'attribuzione ai policlinici universitari non costituiti in azienda, nell'ambito delle attività istituzionali esercitate non in regime d'impresa, di un contributo – nella forma di credito d'imposta – per gli anni dal 2020 al 2023, al fine di promuovere più efficacemente le attività di ricerca scientifica e stabilizzazione delle figure professionali coinvolte nell'ambito clinico.

Nella fase iniziale della XIX legislatura sono state adottate diverse misure dirette a contenere i costi dell'energia.

Si rinvia al relativo tema sulle misure per fronteggiare i rincari energetici per ulteriori informazioni.

La legge di stabilità 2016 (commi 98-108 della legge n. 208 del 2015) ha introdotto dal 1° gennaio 2016 un credito d'imposta per l'acquisto di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive nelle zone assistite ubicate nelle regioni del Mezzogiorno (Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo). Tale agevolazione è stata prorogata, da ultimo, fino al 31 dicembre 2023.

L'articolo 5 del decreto-legge n. 91 del 2017 ha elevato tale credito di imposta per le imprese operanti nelle Zone economiche speciali - ZES (come individuate dall'articolo 4 del medesimo decreto-legge n. 91), fissando in 50 milioni di euro l'ammontare massimo di ciascun progetto di investimento al quale è commisurato il credito d'imposta, che veniva peraltro prorogato al 31 dicembre 2020 (limitatamente alle ZES). La misura è stata ulteriormente prorogata al 31 dicembre 2022 dall'articolo 1, comma 316, della legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019) e quindi al 31 dicembre 2023 dall'articolo 1, comma 267, della legge di bilancio 2023 (legge n. 197 del 2022). L'ammontare massimo di ciascun progetto di investimento al quale è commisurato il credito d'imposta è stato successivamente elevato da 50 a 100 milioni dall'articolo 57 del decreto-legge n. 77 del 2021 ed esteso all'acquisto di immobili strumentali agli investimenti.

L'articolo 37 del decreto-legge n. 36 del 2022 ha esteso tale credito d'imposta nelle ZES anche all'acquisto di terreni e all'acquisizione, alla realizzazione ovvero all'ampliamento di immobili strumentali agli investimenti.

La legge di bilancio 2025 (commi 541-543 della legge n. 207 del 2024) reca disposizioni di completamento della disciplina del credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno per gli anni dal 2018 al 2022. In particolare, si autorizza il Ministero dell'agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste all'adempimento dei relativi obblighi di registrazione sul Registro nazionale degli aiuti di Stato previsti per gli aiuti individuali non subordinati all'emanazione di provvedimenti di concessione o di autorizzazione alla fruizione comunque denominati. Si prevede altresì che, successivamente alla registrazione, l'Agenzia delle entrate provveda agli adempimenti di registrazione nel Registro nazionale aiuti.

Infine, si prevede che, conclusi gli adempimenti di registrazione, in caso di fruizione del credito d'imposta nei limiti e alle condizioni previste dalla normativa dell'Unione europea in materia di aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico, sia esclusa l'adozione di ogni atto di recupero di cui all'articolo 1, commi da 31 a 36, della legge n. 234 del 2021, nonché degli atti di recupero e degli avvisi di accertamento di cui, rispettivamente, agli articoli 38-bis e 43 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973.