Nel corso della XIX legislatura sono state introdotte diverse disposizioni concernenti il regime dell'IRES.

Di seguito, dopo una breve introduzione relativa alle caratteristiche fondamentali dell'imposta (soggetti passivi, aliquote, base imponibile, ecc.) si darà conto dei principali interventi di riforma.

I soggetti passivi dell'IRES

Secondo l'articolo 73 del Testo unico dell'imposta sui redditi - "TUIR" sono soggetti passivi dell'IRES:

Aliquote

Con riferimento alle aliquote, come anticipato in precedenza, la legge di stabilità 2016 ha abbassato la misura dell'IRES per la generalità delle imprese dal 27,5 al 24 per cento, a decorrere dal 2017. 

La legge di bilancio 2020 ha maggiorato l'IRES, portandola al 27,5 per cento (in luogo della misura ordinaria del 24 per cento) sui redditi derivanti dallo svolgimento di attività in regime di concessione, nei periodi di imposta 2019, 2020 e 2021.

Con la legge di bilancio 2025 (articolo 1, commi 436-444, legge n. 207/2024) si introduce, per il solo periodo d'imposta 2025,  la c.d. "IRES premiale" con aliquota al 20 per cento (in luogo a quella ordinaria del 24 per cento), al ricorrere di determinate condizioni: (i) accantonamento ad apposita riserva di una quota minima pari all'80 per cento degli utili dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e (ii) destinazione di una quota pari ad almeno il 30 per cento dei suddetti utili accantonati e, comunque, non inferiore al 24 per cento degli utili dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 (di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20 mila euro), a investimenti nell'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, indicati negli allegati A e B alla legge n. 232 del 2016 (investimenti beni strumentali Transizione 4.0) e nell'articolo 38 del decreto-legge n. 19 del 2024 (investimenti beni strumentali Transizione 5.0), purché tali investimenti siano effettuati tra il 1° gennaio 2025 e la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025.

In aggiunta, per fruire dell'aliquota ridotta IRES, si prevedono ulteriori condizioni:

(a) nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, il numero di unità lavorative (ULA) con contratto a tempo indeterminato non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;

(b) le nuove assunzioni (a tempo indeterminato) effettuate nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 siano tali da garantire un incremento occupazionale di almeno l'1 per cento del numero di lavoratori dipendenti (a tempo indeterminato) mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024;

(c) l'impresa non abbia fatto ricorso all'istituto della cassa integrazione guadagni nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024 o in quello successivo, fatta salva la presenza di situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all'impresa o ai dipendenti (ivi incluse le intemperie stagionali).

Sono altresì previste delle cause di decadenza dall'agevolazione: (i) distribuzione della quota di utile accantonata entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024; (ii) dismissione, cessione a terzi, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero destinazione stabilmente a strutture produttive localizzate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, dei beni oggetto di investimento entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l'investimento. 

Base imponibile  

L'imposta è dovuta per periodo d'imposta, a ciascuno dei quali corrisponde - se la base imponibile è positiva - una obbligazione tributaria autonoma.

Il periodo d'imposta è costituito dall'esercizio sociale (o periodo di gestione) della società (o ente), determinato dalla legge o dall'atto costitutivo.

Il periodo d'imposta è costituito dall'anno solare, nel caso in cui la relativa durata non sia determinata dalla legge o dall'atto costitutivo ovvero sia determinata in 2 o più anni.

Il reddito complessivo netto, su cui calcolare l'imposta, è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti dalle norme di cui alla Sezione I, Capo II, Titolo II del TUIR (articolo 83 del TUIR).

In caso di base imponibile negativa (perdita fiscale), non è dovuta l'imposta per il periodo d'imposta interessato. Secondo la regola generale di cui all'articolo 84, commi 1 e 2, del TUIR, le perdite fiscali formate in un periodo d'imposta possono essere utilizzate ad abbattimento del reddito imponibile dei singoli periodi d'imposta successivi, nei limiti dell'80 per cento di quest'ultimo (e comunque fino a capienza dello stock residuo di perdite fiscali) ovvero, con riguardo a quelle realizzate nei primi 3 periodi d'imposta dalla data di costituzione, senza limiti. Esistono delle deroghe alla regola generale (es.operazioni straordinarie).

Principio di derivazione rafforzata

Secondo l'articolo 83 del TUIR, i soggetti che adottano i principi contabili internazionali (c.d. "IAS/IFRS adopter") ed i soggetti che adottano i principi contabili nazionali (OIC) diversi dalle micro-imprese applicano il principio di derivazione rafforzata.

In base a tale principio, nella determinazione dalla base imponibile, ai fini IRES, assumono rilevanza i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili, in deroga alle norme del TUIR (perciò, la determinazione del reddito d'impresa, ai fini IRES, è coerente con la rappresentazione contabile). 

Come chiarito dall'Agenzia delle entrate, si tratta di una derivazione "rafforzata" e non "piena", giacché per gli aspetti meramente valutativi (ad esempio con riferimento ai coefficienti di ammortamento o alle svalutazioni e alle rivalutazioni delle partecipazioni) trovano applicazione le disposizioni del TUIR (Circolare 28 febbraio 2011 n. 7/E). 

Con riferimento alle più recenti modifiche strutturali all'IRES, si ricorda che l'applicazione del c.d. principio di derivazione rafforzata è stata estesa alle micro-imprese che optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria.

II criteri di imputazione temporale discendenti dal principio di derivazione rafforzata sono stati estesi, per le imposte sui redditi e per l'Irap, alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili, a condizione che si tratti di componenti negativi di reddito per cui non è scaduto il termine per presentare dichiarazione integrativa e che il bilancio d'esercizio sia sottoposto a revisione legale dei conti. Tali novità si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022 (per effetto del decreto-legge semplificazioni fiscali, articolo 8 del decreto-legge n. 73 del 2022).

In attuazione della delega di riforma fiscale di cui alla legge n. 111 del 2023, con l'articolo 9 del decreto legislativo n. 192 del 2024 viene potenziato il principio di derivazione rafforzata e, quindi, limitata la divergenza tra la disciplina fiscale e quella civilistica, in particolare:

(i) i contributi in conto capitale concorrono a formare il reddito esclusivamente nell'esercizio in cui sono stati incassati (nella disciplina previgente concorrevano a formare, in quote costanti, il reddito dell'esercizio in cui erano incassati e dei successivi quattro);

(ii) il metodo della percentuale di completamento utilizzato nella contabilizzazione in bilancio delle opere e servizi di durata infrannuale assume rilevanza anche ai fini IRES (nella disciplina previgente si applicava, ai fini IRES, il criterio del costo);

(iii) il metodo della commessa completata (vale a dire secondo i costi sostenuti) utilizzato nella contabilizzazione in bilancio delle opere e servizi di durata ultrannuale assume rilevanza anche ai fini IRES (nella disciplina previgente rilevavano, ai fini IRES, i corrispettivi pattuiti);

(iv)  le differenze di cambio assumo rilevanza, ai fini IRES, nell'esercizio di imputazione a bilancio (nella disciplina previgente assumevano rilevanza fiscale solo al momento di effettiva realizzazione).

Tali disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

La legge di bilancio 2025 (articolo 1, commi 862 e 863) stabilisce che i componenti negativi imputati a conto economico relativi ai piani di stock option sono deducibili da parte dei soggetti che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS solo al momento dell'avvenuta assegnazione ai beneficiari del piano.

Deducibilità spese per prestazioni di lavoro dipendente 

Secondo la regola generale di cui all'articolo 95, comma 1, del TUIR, le spese per prestazioni di lavoro dipendente sono deducibili nella determinazione del reddito complessivo. Con particolare riguardo alle spese di vitto e alloggio, quelle sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti sono deducibili per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 euro ovvero, per trasferte all'estero, a 258,23 euro (articolo 95, comma 3). Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento (articolo 109, comma 5). 

Le spese di rappresentanza, ai sensi dell'articolo 108, comma 2, del TUIR, sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze e nei limiti dell'ammontare dei ricavi della gestione caratteristica del medesimo periodo d'imposta (pari all'1,5 per cento dei ricavi fino a 10 milioni di euro, allo 0,6 per cento dei ricavi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro ed allo 0,4 per cento dei ricavi per la parte eccedente 50 milioni di euro).

Ai sensi del nuovo comma 3-bis dell'articolo 95, aggiunto dall'articolo 1, comma 81, lettera c), della legge di bilancio 2025, le spese di vitto e alloggio, nonché i rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea (servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente di cui all'articolo 1 della legge n. 21 del 1992) sono deducibili, nei limiti di cui sopra, solo se effettuate con metodi di pagamento tracciabili (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari di cui all'articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997), a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Allo stesso modo, ai sensi della successiva lettera d), anche le spese di rappresentanza di cui all'articolo 108, comma 2, del TUIR, sono deducibili se effettuate con vesamento bancario o postale ovvero mediante altri metodi di pagamento tracciabili (di cui al citato articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997) a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Ai sensi del comma 82 della medesima legge di bilancio 2025, tali disposizioni in merito alla tracciabilità delle spese deducibili si applica anche ai fini IRAP, a decorrere dal periodo a successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

L'abrogazione dell'aiuto alla crescita economica (ACE)

Con il decreto legislativo n. 216 del 2023 (attuativo della legge di riforma fiscale) l'ACE è stata abrogata a decorrere dal 1° gennaio 2024 facendo salve le disposizioni riguardanti l'importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023, fino ad esaurimento dei relativi effetti.

Novità della riforma fiscale per i soggetti IRES

Il nuovo articolo 182 del TUIR definisce un nuovo criterio di tassazione della liquidazione (articolo 18 del decreto legislativo n. 192 del 2024): il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione ordinarie, salvo prevedere lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi di imposta successivi compresi nella liquidazione. In caso di perdita fiscale, l'applicazione del carry back - che consente di compensare la perdita di liquidazione con il reddito dei periodi di imposta precedenti - è consentita se la liquidazione si protrae per non più di cinque esercizi.

Si considera non operative, ai sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994, le società (di capitali, di persone e stabili organizzazioni in Italia di società non residenti) che hanno conseguito ricavi effettivi (ammontare complessivo dei ricavi ed incremento delle rimanenze risultanti dal Conto Economico) inferiori ai ricavi presunti (determinati applicando dei coefficienti di legge ad alcune voci dello Stato Patrimoniale), fatta salva la presenza di eventuali cause di esclusione o di disapplicazione.

In altri termini, il test di operatività è effettuato mettendo a confronto la media dei proventi effettivi conseguiti nell'esercizio di riferimento e nei due esercizi precedenti con l'importo risultante dall'applicazione di determinate percentuali (previste dal medesimo articolo 30 della legge n. 724 del 1994) al valore fiscalmente rilevante dei beni posseduti nell'attivo patrimoniale riferito al medesimo periodo triennale.

Lo status di società non operativa comporta una serie di svantaggi, sotto il profilo fiscale, ovverosia applicazione di un reddito minimo, ai fini IRES ed IRAP, limiti all'utilizzo delle perdite fiscali, applicazione di un'addizionale IRES del 10, 5 per cento e limiti nell'utilizzo dei crediti IVA.

Nel corso della XIX legislatura sono state modificate le percentuali previste dal citato articolo 30 della legge n. 724 del 1990 ai fini dell'effettuazione del test di operatività, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (articolo 20 del decreto legislativo n. 192 del 2024).

Il concetto di "stabile organizzazione" per l'applicazione delle imposte sui redditi  per le imprese non residenti

L'assoggettamento all'imposta sul reddito delle società  - IRES  dipende tra l'altro dalla residenza del soggetto passivo dell'imposta in Italia.

Con il decreto legislativo n. 209 del 2023, emanato in attuazione della delega fiscale, (articolo 2) è stata modificata la normativa in materia di residenza delle società e degli enti prevista all'articolo 73 del Testo unico dell'imposta sui redditi. Si prevede che si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.

Con Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in continuità con le previsioni della normativa previgente, rimane invariato il criterio formale della sede legale in Italia, mentre i criteri della sede dell'amministrazione (sostituito dai criteri di sede di direzione effettiva e di gestione ordinaria in via principale) e dell'oggetto principale (foriero di controversie e incertezze interpretative) sono stati eliminati. Restano altresì immutate, da un lato, la regola dell'alternatività dei tre criteri, essendo sufficiente la ricorrenza di uno solo di essi per configurare la residenza in Italia; dall'altro, la necessità che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo d'imposta. Nel documento si precisa che le nuove regole di individuazione della residenza fiscale sono in vigore dal 1° gennaio 2024, per le società e gli enti aventi l'esercizio sociale coincidente con l'anno solare ovvero dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, per le società e gli enti con esercizio sociale non coincidente con l'anno solare. 

Nonostante la coerenza dei nuovi criteri con l'ordinamento internazionale, l'Agenzia delle Entrate non esclude che possano manifestarsi fenomeni di doppia residenza (con conseguente doppia imposizione). In tali casi, l'Agenzia segnala la presenza, nell'ambito delle Convenzioni concluse dall'Italia, di una regola di risoluzione dei conflitti che prevede l'attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management.

Sotto un diverso profilo, al fine di individuare i redditi delle imprese non residenti in Italia che sono tuttavia tassati all'interno del Paese, rileva la nozione di stabile organizzazione, di cui all'articolo 162 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi - TUIR (di cui al D.P.R. n. 917 del 1986). 

Ai fini della tassazione dei redditi d'impresa, la legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 255) ha introdotto nell'ordinamento italiano il cosiddetto Investment Management Exemption ossia alcune disposizioni volte a chiarire (integrando le previsioni dell'articolo 162 del TUIR) le condizioni secondo le quali non si configura una stabile organizzazione in Italia, da cui discende l'applicazione della normativa fiscale, di un veicolo d'investimento non residente che opera sul territorio nazionale tramite un soggetto indipendente che svolge, per suo conto, l'attività di gestione di investimenti (asset manager). 

Riforma della fiscalità internazionale in attuazione della delega fiscale

Il decreto legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023 (AG. 90) di recepimento della delega fiscale in materia di fiscalità internazionale reca un complesso di disposizioni che impattano su numerosi aspetti relativi alla fiscalità internazionale. 

Con riferimento alla tassazione del settore produttivo, si rileva che esso ha anzitutto recepito la direttiva n. 2022/UE/2523 sulla global minimum tax, avente lo scopo di porre in essere meccanismi volti a garantire un'imposizione minima per le grandi imprese multinazionali. L'iniziativa introduce un sistema coordinato di regole rivolte ai grandi gruppi multinazionali finalizzate ad assicurare che gli stessi scontino un livello impositivo minimo di almeno il 15%, in relazione ai redditi prodotti in ogni Paese in cui operano, attraverso l'introduzione di regole sull'imposizione integrativa. 

Sotto un diverso profilo, il provvedimento modifica le norme in materia di controlled foreign companies (CFC), di cui all'articolo 167 del TUIR, in particolare intervenendo sui criteri di determinazione dell'imponibile assoggettato a tassazione in Italia, anche per coordinare la normativa nazionale alla predetta global minimum tax. 

Per garantire un livello impositivo minimo dei gruppi multinazionali o nazionali di imprese si prevede un'imposizione integrativa prelevata, in Italia, attraverso:

• l'imposta minima integrativa, dovuta dalle società controllanti, tipicamente la capogruppo o entità controllante di ultimo livello di un gruppo multinazionale o di un gruppo nazionale, in relazione alle entità, appartenenti al gruppo, che scontano una tassazione inferiore al 15% per cento nel Paese in cui sono localizzate
• l'imposta minima suppletiva, dovuta da una o più imprese del gruppo multinazionale localizzate in Italia, in relazione a quelle imprese del gruppo che sono localizzate in Paesi a bassa imposizione quando non è stata applicata, in tutto o in parte, l'imposta minima integrativa equivalente in altri Paesi. Peraltro, nel caso in cui la controllante capogruppo i) è localizzata in un Paese terzo che non applica una imposta minima integrativa equivalente oppure ii) si configura come un'entità esclusa, tutte le imprese localizzate nel territorio dello Stato italiano, diverse dalle entità di investimento, sono tra loro solidalmente e congiuntamente responsabili per il pagamento, a titolo di imposta minima suppletiva, di un importo pari all'imposizione integrativa attribuita, per l'esercizio, allo Stato italiano
• l'imposta minima nazionale, dovuta in relazione a tutte le imprese di un gruppo multinazionale o nazionale soggette a una bassa imposizione localizzate in Italia.

In tal senso, la riforma interviene sulla prima condizione (i.e. livello di tassazione estero) del regime delle CFC, modificando la disciplina di riferimento nei termini che seguono.

Si considerano controllate estere CFC - con conseguente imputazione per trasparenza, in capo al soggetto residente in Italia, dei redditi nell'esercizio in cui sono prodotti - i soggetti controllati non residenti che integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

1.  sono assoggettati a tassazione effettiva (rapporto tra la somma delle imposte correnti, anticipate e differite iscritte in bilancio e l'utile ante imposte del medesimo bilancio) inferiore al 15% ed il relativo bilancio d'esercizio è oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione. In via sussidiaria, se il bilancio del soggetto estero controllato non è soggetto a revisione e certificazione professionale o la tassazione effettiva è inferiore al 15%, occorre verificare che la tassazione effettiva non sia inferiore alla metà di quella virtuale domestica  determinata secondo le modalità stabilite con Provvedimento 27 dicembre 2021 del direttore dell'Agenzia delle entrate (criterio previgente alla modifica de qua);
2.  oltre un terzo dei proventi da essi realizzati, nel medesimo esercizio, è rappresentato da passive income (redditi di varia natura, principalmente finanziaria).

In alternativa alla verifica del tax rate, il soggetto residente può optare per il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15% dell'utile contabile netto dell'esercizio per ciascuna società controllata estera con passive income di oltre un terzo dei proventi e bilancio soggetto a revisione e certificazione professionale. L'opzione ha efficacia per 3 esercizi del soggetto controllante e, salvo revoca, si rinnova tacitamente. Le modalità di comunicazione dell'esercizio dell'opzione o dell'eventuale revoca sono definite con Provvedimento 30 aprile 2024 del direttore dell'Agenzia delle entrate.

Nell'ambito della riforma, inoltre, si introduce una norma di carattere generale che consente di applicare gli incentivi fiscali, compresi quelli già vigenti, in favore dei titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo aventi la sede o la stabile organizzazione in Italia solo se compatibili con la normativa europea in materia di aiuti di Stato e se debitamente autorizzati dalla Commissione.

Si introduce, altresì, un'agevolazione fiscale per incentivare il trasferimento delle attività economiche in Italia (c.d. "reshoring").

Più precisamente, si riconosce un'esenzione, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP, pari al 50% del reddito derivante da attività di impresa e dall'esercizio di arti e professioni in forma associata, svolte in un Paese estero non appartenente all'Unione europea o allo Spazio economico europeo, trasferite nel territorio dello Stato nel periodo di imposta in corso al momento in cui avviene il trasferimento e nei 5 periodi di imposta successivi. A tal fine, è necessario mantenere seperate evidenze contabili.

Sono previsti dei limiti all'applicazione di tale agevolazione fiscale: (i) decadenza e conseguente meccanismo di recupero delle imposte non pagate - e relativi interessi - nel caso in cui l'attività economica trasferita venga successivamente trasferita fuori dal territorio dello Stato nei 5 periodi d'imposta (10, in caso di grandi imprese); (ii) esclusione dell'agevolazione delle attività economiche esercitate nel territorio dello Stato nei 24 mesi antecedenti il loro trasferimento e (iii) efficacia della misura subordinata, ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, all'autorizzazione della Commissione europea.      

Per maggiori approfondimenti sulla riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, si rinvia al dossier di documentazione.

La legge delega per la riforma fiscale (legge n. 111 del 2023) definisce, all'articolo 8, i principi e i criteri direttivi relativi all'IRAP prevedendo, in particolare il graduale superamento dell'imposta, con priorità per le società di persone e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni, e istituendo, in sua vece, una sovrimposta, determinata secondo le medesime regole dell'IRES, con l'esclusione del riporto delle perdite, ovvero secondo regole particolari per gli enti non commerciali, con invarianza del carico fiscale, assicurando alle regioni un gettito in misura equivalente a quello attuale, da ripartire tra le stesse sulla base dei criteri vigenti in materia di IRAP.

Le caratteristiche generali dell'imposta 

L'imposta regionale sulle attività produttive - IRAP, disciplinata dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, è dovuta per l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. 

L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, è dovuta per periodi di imposta a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma, determinati secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui redditi ed è riscossa mediante versamento del soggetto passivo da eseguire con le modalità e nei termini stabiliti per le imposte sui redditi. E' previsto il versamento di due acconti (nel corso dell'anno fiscale al quale l'imposta fa riferimento) secondo le disposizioni concernenti l'imposta sui redditi e del saldo.

L'IRAP è un tributo proprio derivato, vale a dire un tributo istituito e regolato dalla legge dello Stato, il cui gettito è attribuito alle regioni, le quali devono, pertanto, esercitare la propria autonomia impositiva entro i limiti stabiliti dalla legge statale. Il gettito dell'Irap concorre, nella misura e nelle forme stabilite dalla legge, al finanziamento del Servizio sanitario nazionale.

Nel corso della XIX legislatura, le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo sono state ridefinite dagli articoli 5 e 6 del decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024, in attuazione della delega alla riforma fiscale.

In particolare, con la riforma, sono stati attuati i seguenti interventi:

a) introduzione, in analogia a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, del c.d. "principio di onnicomprensività" nella determinazione del reddito di lavoro autonomo;

b) esclusione dalla formazione del reddito delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, nonché indeducibilità delle medesime dal reddito di lavoro autonomo;

c) conferma del principio di cassa quale criterio di imputazione temporale del reddito;

d) estensione del regime della tassazione separata per alcune plusvalenze;

e) imputazione temporale dei compensi nello stesso periodo d'imposta nel quale il committente è obbligato ad operare le relative ritenute (al fine di risolvere la problematica dei pagamenti effettuati tramite bonifici);

f) previsione di un'apposita disciplina relativa alla deducibilità delle spese relative a taluni beni ed elementi immateriali;

g) neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, ivi incluso il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti.

Per quanto riguarda la decorrenza, le nuove disposizioni si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto sopra indicato (31 dicembre 2024).

Di seguito le principali disposizioni concernenti il reddito da lavoro autonomo, come modificate dalle disposizioni sopra indicate.

I redditi da lavoro autonomo

Secondo le previsioni del TUIR sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni. Tali redditi sono assoggettati all'IRPEF.

Per esercizio di arti e professioni si intende, ai sensi dell'articolo 53 del TUIR, l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle produttrici di reddito d'impresa, compreso l'esercizio in forma associata, mediante la forma dell'associazione senza personalità giuridica di arti e professioni.

Regole di determinazione base imponibile IRPEF 

In ossequio al principio di onnicomprensività, il reddito di lavoro autonomo è determinato come differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo, percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attività artistica o professionale e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività, salvo quanto diversamente stabilito dal medesimo capo del TUIR (articolo 54 del TUIR). Trova, altresì, applicazione il principio di cassa quale criterio di imputazione temporale dei componenti di reddito al periodo di imposta (compensi effettivamente percepiti e spese sostenute effettivamente).

Si precisa, per effetto del citato intervento normativo, che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d'imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l'obbligo, per quest'ultimo, di operare la relativa ritenuta d'acconto.

Per espressa previsione normativa, non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:

• contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. Pertanto, i compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali a carico del contribuente;
• rimborso delle spese sostenute dall'esercente arte o professione per l'esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
• riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l'uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l'esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi. 

Si stabilisce, inoltre, che non costituiscono compensi in natura per il professionista le spese relative all'esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente.

Particolari regole sono definite con riguardo ai seguenti componenti positivi di reddito (articolo 54-bis del TUIR):

1. plusvalenze di beni mobili strumentali: corrono a formare il reddito nei seguenti casi (i) realizzo mediante cessione a titolo oneroso; (ii) realizzo mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; (ii) beni destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a finalità estranee all'arte o professione. La plusvalenza è costituita, nei primi due casi, dalla differenza tra il corrispettivo o l'indennizzo percepito e il costo non ammortizzato del bene ovvero, nell'ultimo caso, dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato del bene. 
2. proventi derivanti dalla cessione del contratto di locazione finanziaria avente a oggetto beni mobili o immobili strumentali: concorre a formare il reddito il valore normale del bene al netto del prezzo stabilito per il riscatto e dei canoni relativi alla residua durata del contratto, attualizzati alla data della cessione medesima, nonché, in caso di beni immobili, della quota capitale dei canoni, già maturati, indeducibile in quanto riferibile al terreno.

Deducibilità rimborsi e riaddebiti

Come regola generale, l'articolo 54-ter del TUIR stabilisce che non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo le spese sostenute dal professionista ed analiticamente riaddebitate al committente, né quelle sostenute per l'uso comune degli immobili.

Tuttavia, le spese sostenute dal professionista in esecuzione di un incarico e non rimborsate da parte del committente sono deducibili dalla data in cui:

(a) il committente è assoggettato ad una delle procedure di crisi d'impresa (es. liquidazione giudiziale o liquidazione controllata del sovraindebitamento, liquidazione coatta amministrativa, procedura di amministrazione straordinaria, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti, piano attestato di risanamento);

(b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;

(c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.   

In ogni caso, sono deducibili le spese di importo, comprensivo del compenso ad esse relative, non superiore a 2.500 euro non rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione, a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

Deducibilità minusvalenze 

Le minusvalenze dei beni mobili strumentali, esclusi gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione, determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze, sono deducibili se realizzate mediante: (a) cessione a titolo oneroso o (b) risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni (articolo 54-quater TUIR).

Deducibilità spese relative ai beni mobili e immobili 

L'articolo 54-quinquies del TUIR definisce le regole per la deduzione delle spese relative a beni mobili e immobili.

Deduzione beni strumentali diversi da beni immobili e oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione:

• deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del MEF e ridotti alla metà per il primo periodo d'imposta;
• deduzione integrale del costo unitario non superiore a euro 516,40;
• deduzione del costo residuo, in caso di eliminazione dell'attività di beni non completamente ammortizzati.

Deduzione canoni di locazione finanziaria beni strumentali diversi da oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione:

• deduzione per un periodo non inferiore a 12 anni, per i beni immobili;
• deduzione per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di ammortamento fiscale, per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), TUIR (autovetture ad uso professionale);
• deduzione per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di ammortamento fiscale, in tutti gli altri casi.   

Tali canoni di locazione finanziaria sono deducibili nel periodo di imposta in cui maturano. Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili, in quote costanti, nel periodo d'imposta in cui sono sostenute e nei 5 successivi.

Deduzione spese di acquisto beni mobili (autoveicoli) ad uso promiscuo (professionale e personale) o canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e spese relative all'impiego di tali beni:

• deduzione al 50 per cento, se il costo unitario è superiore a 516,40 euro.

Deduzione immobili utilizzati promiscuamente:

• deduzione di un importo pari al 50 per cento della rendita;
• deduzione di un importo pari al 50 per cento del canone, per gli immobili acquisiti mediante locazione anche finanziaria;
• è necessario che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione;
• deduzione al 50 per cento delle spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonché quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili ad uso promiscuo sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare, in quote costanti, nel periodo d'imposta in cui sono sostenute e nei 5 successivi.

Deduzione quote di ammortamento o canoni di locazione, anche finanziaria, noleggio e spese di impiego e manutenzione di apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico:

• deduzione in misura pari all'80 per cento,

   Deducibilità ammortamento spese relative a beni ed elementi immateriali

L'articolo 54-sexies del TUIR disciplina le quote di ammortamento delle spese relative ad alcuni beni immateriali. 

1. Deducibilità in misura non superiore al 50 per cento del costo: per le quote di ammortamento dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico.
2. Deducibilità in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge: per le quote di ammortamento degli altri diritti di natura pluriennale.
3. Deducibilità in misura non superiore a un diciottesimo del costo: costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell'attività artistica o professionale.

Deducibilità delle altre spese

L'articolo 54-septies  del TUIR disciplina la deducibilità di altre tipologie di spese.

Deducibilità spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande:

• deduzione in misura pari al 75 per cento;
• ulteriore limite di deduzione: per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta.

Deducibilità spese di rappresentanza:

• deduzione nei limiti dell'1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d'imposta;
• il medesimo trattamento è applicabile alle spese sostenute per l'acquisto o l'importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l'esercizio dell'arte o professione;
• il medesimo trattamento è applicabile alle spese sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito. 

Spese deducibili al 100 per cento ed entro determinati limiti:

• entro il limite di 10.000 euro, con riguardo alle spese per l'iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno;
• entro il limite di 5.000 euro, con riguardo alle spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all'auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente;
• oneri sostenuti per la garanzia contro il mancato pagamento delle prestazioni di lavoro autonomo fornita da forme assicurative o di solidarietà.

Tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili si comprendono anche le quote delle indennità di cui all'articolo 17, comma 1, lettere a) e c), maturate nel periodo di imposta.

Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni sono deducibili nelle misure previste dall'articolo 95, comma 3 (si veda il relativo paragrafo sulle novità di cui alla legge di bilancio 2025).

Tuttavia, non sono ammesse deduzioni per i seguenti compensi (e non concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente):

• al coniuge;
• ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro;
• agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. 

 Maggiorazione del costo del personale ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni 

Ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, per i periodi d'imposta dal 2024 al 2027, si rende applicabile la deduzione pari al 20 per cento (30 per cento in determinati casi) del costo riferibile all'incremento occupazionale, introdotta dall'articolo 4 del decreto legislativo n. 216 del 2023.

Per maggiori approfondimenti si rinvia al paragrafo dell'IRES.

Tassazione separata plusvalenze da cessione a titolo oneroso beni immateriali attinenti all'arte o alla professione

Il regime di tassazione separata è applicabile ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società che esercitano un'attività artistica o professionale produttiva di reddito di lavoro autonomo, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta (articolo 17, comma 1, lettera g-ter), TUIR).

Le plusvalenze percepite in relazione a partecipazioni non riferibili all'attività artistica o professionale sono, invece, produttive di redditi diversi.

Operazioni straordinarie concernenti le fattispecie di esercizio associato delle attività professionali

Il nuovo articolo 177-bis del TUIR, inserito nel corso della XIX legislatura, reca la disciplina fiscale delle operazioni straordinarie nell'ambito della attività professionali.

Nello specifico, si introduce il c.d. "principio di neutralità fiscale" con riferimento ad una serie di operazioni straordinarie.

In particolare, i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, comunque riferibili all'attività artistica o professionale, in una società per l'esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all'articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, (c.d. "società tra professionisti - STP") non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.

Inoltre, il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare, da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti.

Si individuano le altre operazioni straordinarie cui si rende applicabile il medesimo principio di neutralità fiscale:

1. conferimenti in società per l'esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui sopra (come le società tra avvocati di cui all'articolo 4-bis della legge 31 dicembre 2012, n. 247);
2. apporti in associazioni o società semplici di cui all'articolo 5 TUIR, costituite per l'esercizio in forma associata di arti e professioni;
3. trasformazioni, fusioni e scissioni di società tra professionisti (incluse le società tra avvocati), nonché alle medesime operazioni delle associazioni o società semplici di cui alla precedente lettera b) e tra le società tra professionisti ordinistiche e quelle di cui alla lettera a) e le associazioni o società semplici di cui alla lettera b);
4. trasferimento di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, riferibili all'attività artistica o professionale svolta in forma individuale per causa di morte o per atto gratuito.

In caso di passaggio, per effetto delle operazioni di cui sopra, da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo a un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d'impresa, i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d'impresa dei periodi di imposta successivi.

Lo stesso criterio di applica in caso di passaggio inverso da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d'impresa a un periodo d'imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Si applica, in quanto compatibile, l'articolo 170, commi 3 e 4, del TUIR - con riguardo al trattamento delle riserve costituite prima dell'operazione di trasformazione - anche in caso di fusioni e scissioni.

Gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale – ISA, introdotti dal decreto-legge n. 50 del 2017, hanno sostituito gli studi di settore e i parametri e riguardano i contribuenti che esercitano attività di impresa, arti o professionisti.

Si tratta di un insieme indicatori che, misurando attraverso un metodo statistico-economico, dati e informazioni relativi a più periodi d'imposta, forniscono una sintesi di valori tramite la quale l'Amministrazione verifica la normalità e la coerenza della gestione professionale o aziendale dei contribuenti. Essi consentono agli operatori economici di valutare la propria posizione e verificare il grado di affidabilità su una scala di valori che va da 1 a 10.

La normativa vigente collega a imprese e lavoratori autonomi qualificati come "affidabili" alcune disposizioni premiali, con particolare riferimento all'esclusione da alcuni controlli fiscali e alla riduzione dei termini per gli accertamenti da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Per una panoramica più completa dell'istituto si rinvia alla guida dell'Agenzia delle entrate.

Il decreto legislativo n. 1 del 2024 (A.G. 93) emanato in attuazione della delega fiscale, effettua una complessiva revisione degli ISA (artt. da 5 a 7).

In primo luogo, prevede che l'attività di revisione degli ISA tenga conto di analisi finalizzate alla riorganizzazione e razionalizzazione degli stessi indici, con lo scopo rappresentare adeguatamente la realtà dei comparti economici cui si riferiscono e cogliere le evoluzioni della classificazione delle attività economiche Ateco.

Sono poi semplificate le modalità di compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli ISA: l'Agenzia deve rendere disponibili ai contribuenti, o ai loro intermediari, anche mediante l'utilizzo delle reti telematiche e delle nuove tecnologie, gli elementi e le informazioni in suo possesso (acquisiti direttamente o da terzi) riferibili allo stesso contribuente per l'acquisizione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli ISA. Gli elementi e le informazioni da fornire saranno individuati in un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.

Infine si dispone che l'Agenzia renda disponibili i programmi informatici di ausilio alla compilazione e alla trasmissione dei dati entro il mese di aprile nel 2024 come prima sperimentazione. A decorrere dall'anno 2025, i programmi informatici di ausilio alla compilazione e alla trasmissione dei dati sono resi disponibili entro il giorno 15 del mese di marzo del periodo d'imposta successivo a quello al quale gli stessi sono riferibili. 

Sono infine elevate le soglie rilevanti per l'apposizione del visto di conformità (da 50.000 euro a 70.000 euro, ai fini IVA ovvero da 20.000 euro a 50.000 euro, ai fini delle imposte sui redditi e Irap) o il rilascio della garanzia ai fini IVA (da 50.000 euro a 70.000).

Diverse disposizioni normative, nel corso della XIX legislatura, hanno riguardato la disciplina del cosiddetto regime forfetario.

Si ricorda sinteticamente che il regime forfetario è stato introdotto dalla legge di stabilità 2015 (articolo 1, commi 54-89 della legge n. 190 del 23 dicembre 2014) ed è destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni. Esso prevede rilevanti semplificazioni ai fini IVA e ai fini contabili, e consente, altresì, la determinazione forfetaria del reddito da assoggettare a un'unica imposta con aliquota al 15 per cento sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP. Esso è inteso dal legislatore il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un'attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso dei requisiti stabiliti dalla legge e, contestualmente, non incorrano in una delle cause di esclusione. La sua applicazione, pertanto, è subordinata solo al verificarsi delle condizioni e al possesso dei requisiti prescritti dalla legge.

Si rinvia per una puntuale sintesi al sito dell'Agenzia delle entrate.

Il comma 54 della legge di bilancio 2023 innalza a 85 mila euro (rispetto al precedente limite previsto a 65 mila euro) la soglia di ricavi e compensi che consente di applicare un'imposta forfetaria del 15 per cento sostitutiva di quelle ordinariamente previste. La disposizione prevede inoltre che tale agevolazione cessa immediatamente di avere applicazione per coloro che avranno maturato compensi o ricavi superiori ai 100 mila euro, senza aspettare l'anno fiscale seguente.

In precedenza si ricorda che la legge di bilancio 2020 (commi 691 e 692 della legge n. 160 del 2019):

• aveva soppresso l'imposta sostitutiva al 20% che si sarebbe dovuta applicare (cd. flat tax) ai contribuenti con ricavi tra 65.001 e 100.000 euro a partire dal 2020;
• aveva reintrodotto, come condizione per l'accesso al regime forfetario al 15%, il limite delle spese sostenute per il personale e per il lavoro accessorio, nonché l'esclusione per i redditi di lavoro dipendente eccedenti l'importo di 30.000 euro;
• aveva stabilito un sistema di premialità per incentivare l'utilizzo della fatturazione elettronica.

L'Agenzia delle entrate, con la circolare 18/E, ha  fornito le indicazioni in relazione alle modalità di applicazione del regime, individuando i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruire del beneficio fiscale.

 L'articolo 6 del cosiddetto decreto crescita (decreto n. 34 del 2019) stabilisce che anche i contribuenti che applicano il regime forfetario o che applicheranno, a partire dal 2020, il nuovo regime sostitutivo delle imposte sui redditi e dell'Irap, e che si avvalgono dell'impiego di dipendenti e collaboratori, devono effettuare le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Inoltre l'articolo 6-bis, relativo agli obblighi informativi posti a carico di coloro che intendono accedere al cd. regime forfetario (articolo 1, comma 73, legge n. 190 del 2014), prevede che tali oneri informativi non comprendano dati ed informazioni già presenti, alla data di approvazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, nelle banche dati a disposizione dell'Agenzia delle Entrate, ovvero che siano da comunicare o dichiarare alla stessa entro la data di presentazione dei medesimi modelli di dichiarazione dei redditi.

L'articolo 6, comma 1, del decreto-legge n. 132 del 2023 stabilisce che entro il termine del 30 novembre 2024 i contribuenti che applicano il regime forfetario devono adempiere, relativamente al periodo d'imposta 2021, agli specifici obblighi informativi previsti dalla legislazione vigente.

Secondo i dati delle statistiche fiscali dell'Osservatorio sulle partite Iva, nel 2023 sono stati 238.766 i soggetti hanno aderito al regime forfetario (anziché al regime fiscale ordinario), dato in lieve flessione rispetto al 2022 (-0,2%); tali adesioni rappresentano il 49% del totale delle nuove aperture di partita Iva.

Dal 1° luglio 2022 l'obbligo di fatturazione elettronica è esteso anche ai titolari di partita Iva in regime forfetario per i soggetti che nell'anno precedente abbiano conseguito ricavi superiori a 25 mila euro, e per tutti gli altri dal 1° gennaio 2024 (articolo 18 del decreto-legge n. 36 del 2022). Si rinvia al tema su Iva e fatturazione elettronica per dettagli.

L'articolo 3 del decreto legislativo n. 1 del 2024 esonera, a decorrere dall'anno d'imposta 2024, i sostituti d'imposta dall'obbligo di rilascio della certificazione unica per contribuenti che applicano il regime forfettario ovvero il regime fiscale di vantaggio.

L'articolo 1 del decreto legislativo n. 180 del 2024 introduce delle modifiche di coordinamento alle norme contenute nell'articolo 1, comma 57, lettera b), e comma 59 della legge n. 190 del 2014, in materia di regime forfetario, che prevedono l'applicazione, ai fini IVA, del c.d. "Regime transfrontaliero di franchigia" ai soggetti residenti in uno Stato membro dell'Unione Europea che producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivo, nonché la possibilità per i soggetti forfetari di emettere la fattura, ove prevista, in modalità semplificata ex art. 21-bis del decreto IVA ancorché di ammontare complessivo superiore a 400 euro. Pertanto, con riguardo alla prima modifica, i soggetti stabiliti nell'Unione europea di cui al citato comma 57, lettera b), ai fini della tassazione del reddito continuano ad applicare il regime forfettario nazionale, mentre ai fini dell'imposta sul valore aggiunto applicano il regime IVA transfrontaliero di cui al nuovo titolo V-ter, sezione I, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972. Diversamente, i soggetti stabiliti in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo continuano ad applicare il regime forfettario di cui al citato articolo 1, commi 54 e seguenti ai fini sia della tassazione sui redditi, sia dell'imposta sul valore aggiunto.

La legge n.203 del 2024 (articolo 17) ha introdotto una specifica disciplina volta a regolamentare l'applicazione del regime forfetario nell'ipotesi di contratti misti disponendo che la causa di esclusione dalla possibilità di fruire del regime in questione prevista per coloro che esercitano la loro attività prevalentemente nei confronti di soggetti con i quali intrattengano (o abbiano intrattenuto nei due precedenti periodi di imposta) rapporti di lavoro non si applichi nei confronti delle persone fisiche iscritte in albi o registri professionali che esercitano attività libero-professionali in favore di datori di lavoro che occupano più di duecentocinquanta dipendenti, a seguito di contestuale assunzione mediante stipulazione di contratto di lavoro subordinato a tempo parziale e indeterminato, con un orario compreso tra il 40 per cento e il 50 per cento del tempo pieno previsto dal contratto collettivo nazionale di lavoro applicato, precisandone le condizioni.

Da ultimo, la legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 12) eleva, per l'anno 2025,  da 30 mila euro a 35 mila euro, la soglia di reddito da lavoro dipendente (o redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente) superata la quale è precluso l'accesso al regime forfetario.

In attuazione della legge delega per la riforma del sistema fiscale italiano (legge n. 111 del 2024) è stato introdotto un nuovo regime fiscale di favore per i contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito d'impresa e di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti o professioni denominato concordato preventivo biennale (disciplinato dal decreto legislativo n.13 del 2024).

L'obiettivo di questo nuovo regime è quello di razionalizzare gli obblighi dichiarativi e favorire l'adempimento spontaneo.

La procedura prevista per il concordato preventivo biennale

Ai fini dell'applicazione del concordato preventivo biennale l'Agenzia delle entrate formula una proposta per la definizione biennale del reddito derivante dall'esercizio d'impresa o dall'esercizio di arti e professioni e del valore della produzione netta, rilevanti, rispettivamente, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive (per l'anno 2024 ai contribuenti aderenti al regime forfetario l'applicazione del concordato è limitata, in via sperimentale, ad un solo anno).

L'Agenzia delle entrate, entro il 15 aprile di ciascun anno, mette a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l'utilizzo delle reti telematiche, appositi programmi informatici per l'acquisizione dei dati necessari per l'elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale. I dati da comunicare telematicamente all'Amministrazione finanziaria e le modalità di trasmissione dei medesimi sono individuate con un provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate (per il 2024, primo anno di applicazione della citata normativa, la scadenza sopra indicata è stata posticipata).

A mezzo degli stessi programmi l'Agenzia delle entrate elabora e comunica la proposta.

Ai fini dell'elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale, l'Agenzia delle entrate utilizza le informazioni già nella disponibilità dell'Amministrazione finanziaria, coerentemente con le dichiarazioni del contribuente e comunque nel rispetto della sua capacità contributiva, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati ,limitando l'introduzione di nuovi oneri dichiarativi. Inoltre l'Agenzia delle entrate acquisisce ulteriori dati dalle banche dati nella disponibilità dell'Amministrazione finanziaria e di altri soggetti pubblici (ad eccezione dei dati personali trattati dalle autorità di prevenzione, indagine e accertamento dei reati).

La metodologia per la formulazione della proposta è approvata con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, sentito il Garante per la protezione dei dati personali nel quale sono individuate le specifiche cautele e le garanzie per i diritti e le libertà dei contribuenti (con particolare riguardo al diritto dello stesso a non essere assoggettato ad una decisione derivante esclusivamente dal trattamento automatizzato di dati), nonché le eventuali tipologie di dati esclusi dal trattamento.

La proposta  sia per i contribuenti cui si applicano gli Indici sintetici di affidabilità fiscale e sia per quelli aderenti al regime forfetario è formulata con riferimento a specifiche attività economiche tenendo conto:

- degli andamenti economici e dei mercati,

- delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale e delle risultanze della loro applicazione

- degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali. 

Per i contribuenti ISA i redditi da lavoro autonomo, i redditi d'impresa ed il valore della produzione ai fini dell'IRAP oggetto di concordato sono calcolati secondo le regole generali con alcune specifiche deroghe (indicate agli articol 15, 16 e 17).

Per i contribuenti che hanno optato per il regime forfetario i redditi sono determinati sulla base della procedura di elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale sopra descritta, prevedendosi tuttavia l'obbligo di dichiarazione di un reddito minimo di almeno duemila euro..  

I requisiti per l'ammissione al concordato preventivo biennale

I contribuenti che possono aderire al concordato preventivo biennale sono sia quelli ai quali si applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale (contribuenti ISA), sia i contribuenti che abbiano optato per il regime forfetario.

Requisiti per i contribuenti ISA

I contribuenti esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale possono accedere al concordato preventivo biennale se, con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non hanno debiti per tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate o debiti contributivi definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. salvo che i medesimi contribuenti abbiano estinto i debiti sopra indicati entro il termine per l'adesione alla proposta di concordato preventivo biennale e se l'ammontare complessivo del debito residuo, compresi interessi e sanzioni, è inferiore alla soglia di 5.000 euro (senza considerare i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici).

Non possono accedere alla proposta di concordato preventivo biennale i contribuenti ISA che:

a) non hanno presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d'imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell'obbligo a effettuare tale adempimento;

b) siano stati condannati (o abbiano patteggiato la pena) per reati tributari, per falsità nei documenti contabili, riciclaggio,  impiego di denaro beni e utilità di provenienza illecita, ed autoriciclaggio, commessi negli ultimi tre periodi d'imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato.

b-bis) che abbiano  conseguito redditi o quote di redditi in tutto o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40 per cento del reddito derivante dall'esercizio d'impresa o di arti e professioni;

b-ter) per il primo periodo d'imposta oggetto del concordato, aderenti al regime forfetario;

b-quater) per il primo anno cui si riferisce la proposta di concordato, qualora la società o l'ente risulta interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l'associazione sia interessata da modifiche della compagine sociale.

Requisiti per i contribuenti aderenti al regime forfetario

Analogamente ai contribuenti ISA anche i contribuenti aderenti al regime forfetario possono accedere al concordato preventivo biennale se, con riferimento al periodo d'imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non hanno debiti per tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate o debiti contributivi definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. salvo che i medesimi contribuenti abbiano estinto i debiti sopra indicati entro il termine per l'adesione alla proposta di concordato preventivo biennale e se l'ammontare complessivo del debito residuo, compresi interessi e sanzioni, è inferiore alla soglia di 5.000 euro (senza considerare i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici).

Non possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti aderenti al regime forfetario:

a) che hanno iniziato l'attività nel periodo d'imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta;

b) non hanno presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d'imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell'obbligo a effettuare tale adempimento;

c) siano stati condannati (o abbiano patteggiato la pena) per reati tributari, per falsità nei documenti contabili, riciclaggio,  impiego di denaro beni e utilità di provenienza illecita, ed autoriciclaggio, commessi negli ultimi tre periodi d'imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato.

Adempimenti amministrativi e contabili, rinnovo del concordato

Da un punto di vista degli adempimenti contabili ed  amministrativi i contribuenti soggetti agli ISA sono tenuti agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l'applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale. I contribuenti che abbiano optato per il regime forfetario sono soggetti a tutti gli adempimenti previsti dal citato regime.

Decorso il biennio l'Agenzia delle entrate formula una nuova proposta di concordato al contribuente che può aderire qualora sussistano i requisiti (e non sussistano le cause di esclusione) precedentemente descritte.

Effetti dell'accettazione della proposta di concordato preventivo biennale 

L'accettazione da parte del contribuente della proposta impegna il contribuente a dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive relative ai periodi d'imposta oggetto di concordato. L'Agenzia delle entrate provvede al controllo automatizzato delle somme non versate, ferma restando l'applicazione delle disposizioni in materia di ravvedimento.

 Gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, o maggiori o minori valori della produzione netta effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non rilevano ai fini della determinazione delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, nonché dei contributi previdenziali obbligatori, salvo il caso in cui ricorrendo circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi  eccedenti la misura del 30 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, quest'ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.

Resta ferma la possibilità per il contribuente di versare i contributi sul reddito effettivo se di importo superiore a quello concordato.

Ai contribuenti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale sono inoltre riconosciuti i benefici previsti dal comma 11 dell'articolo 9-bis del decreto-legge n. 50 del 2017, relativi all'esonero del visto di conformità per la compensazione di crediti di un determinato importo relativamente a IVA, IRAP e imposta sui redditi, all'esonero dalla prestazione di garanzia con riferimento ai rimborsi IVA, all'esclusione della disciplina riguardante le società non operative, all'esclusione di accertamenti basati su presunzioni semplici, l'esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo (ad eccezione del caso in cui questo ecceda di due terzi il reddito dichiarato) e l'anticipazione dei termini di decadenza dall'accertamento.

 Per i periodi di imposta oggetto del concordato, gli accertamenti relativi ai redditi determinati sulla base delle scritture contabili (di cui all'articolo 39 del TUIR) non possono essere effettuati salvo che in esito all'attività istruttoria dell'Amministrazione finanziaria ricorrano le cause di decadenza dal concordato preventivo biennale.

Uleritori benefici connessi all'adesione al concordato preventivo biennale

Il decreto-legge n. 108 del 2024 ha previsto per i contribuenti ISA aderenti al concordato la possibilità di assoggettare la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16 del decreto legislativo n. 13 del 2024 (che indicano come calcolare i redditi da lavoro autonomo e d'impresa rilevanti ai fini del concordato), a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, applicando un'aliquota rispettivamente del 10, 12 e 15 per cento a seconda del livello di affidabilità fiscale (superiore ad 8, tra 6 e 8, inferiore a 6). L'aliquota più alta corrisponde al livello di affidabilità fiscale più basso.

Allo stesso modo per i contribuenti che hanno aderito al regime forfetario per i periodi d'imposta oggetto del concordato il medesimo decreto-legge ha previsto  la possibilità di assoggettare la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, pari al 10 per cento dell'eccedenza, ovvero del 3 per cento nel caso di nuove attività.

Il beneficio rileva nel caso di rinnovo del concordato, in quanto, in tal caso si assume quale parametro di riferimento, per l'individuazione dell'eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva, il reddito effettivo dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del concordato (per i contribuenti ISA rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16).L'imposta sostitutiva è corrisposta entro il termine di versamento del saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d'imposta in cui si è prodotta l'eccedenza.

L'adesione al concordato preventivo biennale non produce effetti ai fini dell'IVA la cui applicazione avviene secondo le regole ordinarie per i contribuenti ISA e secondo quelle previste per il regime forfetario per i contribuenti che abbiano aderito al medesimo regime. Inoltre il reddito previsto nell'ambito del concordato preventivo biennale non rileva ai fini ISEE, dovendosi in tal caso far riferimento al reddito effettivo e non a quello concordato. 113 del 2024

Successivamente il decreto-legge n.113 del 2024 ha introdotto (all'articolo 2-quater) una forma di ravvedimento speciale per i soggetti ISA che hanno aderito al concordato preventivo biennale entro il 31 ottobre 2024 prevedendo il pagamento di un'imposta sostitutiva con riferimento all'imposta sui redditi nonché alle relative addizionali e all'IRAP avente come base imponibile la differenza tra il reddito d'impresa o di lavoro automnomo imponibile già dichiarato e lo stesso reddito incrementato di una percentuale via via maggiore al decrescere del livello di fedeltà fiscale. Anche le aliquote risultano più alte a decrescere del livello di fedeltà fiscale del contribuente (10, 12 e 15 per cento).

Il decreto-legge n.155 del 2024 ha esteso tale forma di ravvedimento operoso anche ai soggetti che negli anni 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022 nel caso in cui hanno dichiarato una causa di esclusione dall'applicazione degli ISA (indici sintetici di affidabilità fiscale) a causa della diffusione della pandemia da COVID-19, oppure alla presenza di condizioni di non normale svolgimento della propria attività, di poter usufruire del ravvedimento speciale introdotto dall'articolo 2-quater del decreto-legge n. 113 del 2024. Il comma inoltre estende anche ai soggetti che negli anni 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022 hanno dichiarato una causa di esclusione dall'applicazione degli ISA correlata all'esercizio di due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale, laddove l'importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dagli ISA relativo all'attività prevalente superi il 30 per cento dell'ammontare totale dei ricavi, la possibilità di usufruire del ravvedimento speciale introdotto dall'art. 2-quater del decreto-legge n. 113 del 2024, escludendo, tuttavia, la possibilità di beneficiare della riduzione del 30 per cento prevista al comma 6-quater del citato articolo. Inoltre si consente che il versamento dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, relativamente a determinate categorie di soggetti, possa essere effettuato dalla società o dall'associazione in luogo dei singoli soci o associati.

Cessazione del concordato preventivo biennale

Cessazione per i contribuenti ISA

Il concordato, con riferimento ai soggetti ISA, cessa di avere efficacia a partire dal periodo d'imposta nel quale si verifica una delle seguenti condizioni:

a) il contribuente modifica l'attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d'imposta precedente il biennio stesso (salvo che la nuova attività preveda l'applicazione del medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale);

b) il contribuente cessa l'attività;

b-bis) il contribuente aderisce al regime forfetario;

b-ter) la società o l'ente risulta interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l'associazione è interessata da modifiche della compagine sociale;

b-quater) il contribuente dichiara ricavi o compensi di ammontare superiore al limite stabilito dal decreto di approvazione o revisione dei relativi indici sintetici di affidabilità fiscale maggiorato del 50 per cento.

Cessazione per i contribuenti aderenti al regime forfetario

Il concordato, con riferimento ai soggetti aderenti al regime forfetario, cessa  di avere efficacia a partire dal periodo d'imposta in cui si verifica una delle seguenti condizioni:

a) il contribuente modifica l'attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d'imposta precedente il biennio stesso, a meno che tali attività rientrino in gruppi di settore ai quali si applicano i medesimi coefficienti di redditività previsti ai fini della determinazione del reddito per i contribuenti forfetari;

b) il contribuente cessa l'attività;

b-bis) il contribuente supera il limite di ricavi  previsto dall'articolo 1, comma 71, secondo periodo, della legge 23 dicembre 2014, n. 190,  ad oggi pari a 100.000 euro, maggiorato del 50 per cento.

Decadenza  del concordato preventivo biennale

Si verifica la decadenza dal concordato preventivo biennale per entrambi i suoi periodi di imposta (sia con riferimento ai contribuenti ISA che nei confronti dei contribuenti che abbiano aderito al regime forfetario) nei seguenti casi in cui:

a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità, salvo il caso in cui contribuente abbia regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento e sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza;

b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;

c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;

d) ricorre una delle cause di esclusione oppure vengono meno le condizioni per aderire al concordato preventivo biennale (sopra descritte);

e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato effettuato dall'Agenzia delle entrate.

Nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti.

Regime sanzionatorio aggravato per violazioni riferibili ai periodi d'imposta rispetto ai quali il contribuente non ha aderito alla proposta di concordato preventivo biennale o decaduto

Il decreto-legge n.113 del 2024 ha previsto che quando è irrogata una sanzione amministrativa per violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta di concordato preventivo biennale non accolta dal contribuente ovvero, in relazione a violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta, nei confronti di un contribuente decaduto dall'accordo di concordato preventivo biennale per inosservanza degli obblighi previsti dalle norme che lo disciplinano, le soglie per l'applicazione delle sanzioni amministrative accessorie previste dal comma 1 dell'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (pari a 50.000 e 100.000 euro) sono ridotte alla metà.

Dal 2023 (articolo 1, commi 65-70 della legge di bilancio 2023, legge n. 197 del 2022) le imprese che esercitano attività del commercio al dettaglio di beni deducono le quote di ammortamento del costo dei fabbricati strumentali in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione di un coefficiente del 6 per cento al costo degli stessi fabbricati. Tale modalità riguarda le imprese che operano prevalentemente in alcuni settori del commercio al dettaglio e limitatamente ai fabbricati strumentali utilizzati per tale attività. Sono stabilite specifiche regole per le imprese il cui valore patrimoniale è prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa: esse, ove aderiscano al regime di tassazione di gruppo, possono avvalersi della deduzione agevolata dei costi in relazione ai fabbricati concessi in locazione ad imprese che operano nei settori destinatari delle agevolazioni e aderenti al medesimo regime di tassazione di gruppo.

La speciale deducibilità dei costi degli immobili strumentali delle imprese che esercitano il commercio di beni si applica per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro successivi. Si veda anche il provvedimento attuativo del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 22 marzo 2023.

Il provvedimento costituisce un Fondo per l'attenuazione degli oneri fiscali connessi alla cessione gratuita, da parte di imprese di commercio di prodotti di consumo al dettaglio nell'ambito di manifestazioni a premi, di materiale informatico e didattico per le esigenze di istruzione delle istituzioni scolastiche di ogni ordine e grado e degli asili nido, nonché delle strutture di assistenza sociale in favore dei minori, gestiti da enti pubblici o privati nonché da enti religiosi, nel rispetto delle regole in tema di aiuti de minimis.

Il provvedimento inoltre  dispone che l'estensione del criterio di cd. "derivazione rafforzata" alle poste contabilizzate a seguito della correzione di errori contabili per le micro imprese si applichi ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti. Le norme in esame si applicano a partire dal periodo di imposta in corso alla data del 22 giugno 2022 (data di entrata in vigore del decreto-legge n. 73 del 2022) (commi 273-275).

Inoltre (comma 276) viene ampliato l'ambito operativo del regime di contabilità semplificata per imprese minori. Con le norme in esame le soglie di ricavi da non superare nell'anno per usufruire della contabilità semplificata sono elevate da 400.000 a 500.000 euro per le imprese che esercitano la prestazione di servizi e da 700.000 a 800.000 euro per le imprese aventi a oggetto altre attività.

La legge di bilancio per il 2023 ha introdotto una specifica disciplina fiscale applicabile alle cripto-attività (commi 126-147), che vengono incluse nell'ambito del quadro impositivo sui redditi delle persone fisiche in modo esplicito.

Viene a tal fine introdotta una nuova categoria di "redditi diversi" (articolo 67, comma 1, lettera c-sexies, TUIR) costituita dalle plusvalenze e dagli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d'imposta. Viene precisata la disciplina relativa alle plusvalenze su cripto-attività che si considerano realizzate, fino all'entrata in vigore del provvedimento in esame, secondo le norme generali di cui all'articolo 65 del TUIR (ossia a seguito di cessione). Si consente di portare in deduzione dalle plusvalenze le minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività realizzate fino alla data di entrata in vigore della disposizione in commento. Viene modificata la disciplina dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi, configurando i tre diversi regimi della "dichiarazione", quello cosiddetto del "risparmio amministrato" e quello del "risparmio gestito". Si novella la disciplina della rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, includendovi i riferimenti alle cripto-attività e ai prestatori di servizi di portafoglio digitale. Le maggiori entrate derivanti dalla disciplina così introdotta sono destinate al Fondo per la riduzione della pressione fiscale da istituire nello stato di previsione del MEF. Viene stabilito che i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività non concorrono alla formazione del reddito ai fini dell'imposta sul reddito delle società (IRES) e dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

Si consente di determinare, per il calcolo delle plusvalenze e minusvalenze, il valore di acquisto delle cripto-attività possedute alla data del 1° gennaio 2023 a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura del 14 per cento. Anche le maggiori entrate derivanti dall'attuazione dell'imposta sostitutiva sono destinate al citato Fondo per la riduzione della pressione fiscale.

Si consente ai contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività e i redditi derivati dalle stesse, di regolarizzare la propria posizione presentando un'apposita dichiarazione e versando la sanzione per l'omessa indicazione nonché, nel caso in cui le cripto-attività abbiano prodotto reddito, un'imposta sostitutiva in misura pari al 3,5 per cento del valore delle cripto-attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo. Le norme chiariscono che il contribuente, ove intenda effettuare la regolarizzazione, debba presentare un'istanza di emersione secondo un modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate (e non una dichiarazione).

Infine, si applica l'imposta di bollo ai rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività nella misura del 2 per mille annui del relativo valore. Le modalità e i termini di versamento sono le stesse di quelle dell'imposta di bollo.

A decorrere dal 2023 si prevede l'applicazione di un'imposta sul valore delle cripto-attività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato le cui entrate sono anch'esse destinate al citato Fondo per la riduzione della pressione fiscale. 

Con il decreto-legge n. 51 del 2023 (articolo 4, commi 3-quinquies-3-septies) e, successivamente, dal decreto-legge n. 132 del 2023 (articolo 2) sono state introdotte alcune modifiche al regime definito dalla legge di bilancio 2023. In particolare:

Con la legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 151 della legge n. 197 del 2022), al fine di apprestare misure di contrasto alle frodi IVA, sono stati imposti obblighi comunicativi, relativi ai dati dei fornitori e delle operazioni effettuate, a carico della piattaforma digitale che facilita la vendita on line ai consumatori finali di determinati beni (quali, ad esempio, telefoni cellulari, console da gioco, tablet PC e laptop), successivamente individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, che siano presenti nel territorio dello Stato.

La legge di bilancio 2019 (legge n. 145 del 2018, articolo 1, commi da 35 a 50) ha istituito un'imposta sui servizi digitali, che si applica ai soggetti che prestano tali servizi e che hanno un ammontare complessivo di ricavi pari o superiore a 750 milioni di euro, di cui almeno 5,5 milioni realizzati nel territorio italiano per prestazione di servizi digitali. L'imposta si applica con un'aliquota del 3 per cento sui ricavi e viene versata entro il mese successivo a ciascun trimestre. Il provvedimento ha contestualmente abrogata l'imposta sulle transazioni digitali istituita dalla legge di bilancio 2018, che avrebbe dovuto applicarsi a decorrere dal 1° gennaio 2019.

La legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019, comma 678) ha poi modificato la disciplina dell'imposta sui servizi digitali allo scopo di:

• chiarire le modalità applicative dell'imposta, pari al 3 per cento, con riferimento ai corrispettivi colpiti, alle dichiarazioni, alla periodicità del prelievo;
• individuare le ipotesi di esclusione dall'imposta;
• obbligare i soggetti passivi non residenti alla nomina di un rappresentante fiscale;
• consentire l'applicazione dell'imposta dal 1° gennaio 2020, svincolandone così l'operatività dalla normativa secondaria;
• disporre che la disciplina dell'imposta sui servizi digitali, come qui modificata, sia abrogata non appena entrino in vigore disposizioni derivanti da accordi internazionali in materia di tassazione dell'economia digitale.

Si ricorda che l'abrogata imposta sulle transazioni digitali (di cui all'articolo 1, commi 1010-1016 della legge n. 205 del 2017, legge di bilancio 2018) aveva introdotto una forma di tassazione per le imprese operanti nel settore del digitale, in particolare istituendo un'imposta sulle transazioni digitali relative a prestazioni di servizi effettuate tramite mezzi elettronici, con aliquota del 3 per cento applicata al valore della singola transazione, al netto dell'Iva. 

Il decreto Sostegni (articolo 5 del decreto legge n. 41 del 2021) ha prorogato il termine di versamento dell'imposta sui servizi digitali al 16 maggio dell'anno solare successivo a quello in cui sono prodotti i ricavi derivanti dai predetti servizi, nonché quello di presentazione della relativa dichiarazione dal 31 marzo al 30 giugno del medesimo anno.

Si è disposto, in sede di prima applicazione, lo slittamento del termine di versamento dell'imposta sui servizi digitali dal 16 marzo al 16 maggio 2021, con riferimento alle operazioni imponibili nel 2020, nonché lo spostamento del termine di presentazione della relativa dichiarazione dal 30 aprile al 30 giugno 2021.

A tale proposito si segnala che il provvedimento del 15 gennaio 2021 dell'Agenzia delle entrate definisce le regole operative per la prima applicazione della disciplina, in particolare individuando:

- l'ambito oggettivo dell'imposta istituita, con evidenziazione dei servizi digitali esclusi;

- le modalità di determinazione della base imponibile e dell'imposta sui servizi digitali;

- i criteri di collegamento con il territorio dello Stato;

- il versamento dell'imposta;

- gli adempimenti dichiarativi;

- gli obblighi strumentali ai fini dell'adempimento;

- gli obblighi contabili in capo ai soggetti passivi dell'imposta;

- la responsabilità solidale dei soggetti residenti per l'assolvimento degli obblighi di versamento dell'imposta sui servizi digitali da parte di soggetti passivi non residenti;

- i rimborsi per le eccedenze di versamento.

 Nel corso della XIX legislatura, la legge di bilancio 2025 (legge 207 del 2024, articolo 1, commi da 21 a 22) ha modificato l'ambito soggettivo di applicazione dell'imposta sui servizi digitali e le modalità di versamento dell'imposta.

Nello specifico, si ricomprende nel novero dei soggetti passivi dell'imposta de qua gli esercenti attività d'impresa che:

• realizzano, nel territorio dello Stato, ricavi derivanti dai seguenti servizi digitali: (i) veicolazione su un'interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia (pubblicità online); (ii) messa a disposizione di un'interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi (servizi di intermediazione tra utenti); (iii) trasmissione dei dati raccolti da utenti e generati dall'utilizzo di un'interfaccia digitale;
•  realizzano, singolarmente o a livello di gruppo, nell'anno solare precedente a quello in cui sorge il presupposto d'imposta, un ammontare complessivo di ricavi ovunque realizzati non inferiori a 750 milioni di euro. 

Pertanto, rispetto alla disciplina previgente, viene eliminata la soglia minima di 5,5 milioni di euro con riguardo ai ricavi, conseguiti in Italia, derivanti dai suddetti servizi digitali.

Con riferimento alle modalità di versamento dell'imposta, in luogo del versamento in un'unica soluzione, si prevede un acconto, da versare entro il 30 novembre dell'anno solare in cui sorge il presupposto d'imposta, pari al 30 per cento dell'imposta dovuta per l'anno solare precedente. Conseguentemente, il versamento a saldo dell'imposta dovuta è effettuato entro il 16 maggio dell'anno solare successivo a quello di corresponsione dell'acconto.

Da ultimo, si segnala che, a partire dal 1° gennaio 2026, entreranno in vigore le nuove disposizioni in materia di imposta sui servizi digitali di cui agli articoli da 62 a 82 del decreto legislativo n. 174 del 2024 (Testo unico dei tributi erariali minori) che sostituiranno quelle attualmente vigenti di cui ai commi da 35 a 50 della legge n. 145 del 2018, le quali saranno conseguentemente abrogate a decorrere dalla data medesima. Conseguentemente, la legge di bilancio 2025 ha apportato analoghe modifiche anche al decreto legislativo n. 174 del 2024.

Per ulteriori approfondimenti su tale Testo unico, si rinvia al relativo dossier ed al dossier della legge di bilancio 2025.

Nel corso della XIX legislatura sono stati disposti ulteriori differimenti all'entrata in vigore delle nuove imposte istituite dalla legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019),  le c.d. Plastic Tax e Sugar Tax, applicabili agli operatori del settore produttivo. Da ultimo, ai sensi dell'articolo 9-bis, comma 7, del decreto-legge n. 39 del 2024 (c.d. "Decreto legge Superbonus"), per la Plastic Tax il termine di decorrenza è il 1° luglio 2026, mentre per la Sugar Tax tale termine coincide con il 1° luglio 2025.

In precedenza, la legge di bilancio 2023 (articolo 1, comma 64, legge n. 197 del 2022) ha posticipato il termine di decorrenza delle citate imposte dal 1° gennaio 2023 al 1° gennaio 2024. Tale termine è successivamente stato posticipato al 1° luglio 2024 dalla legge di bilancio 2024 (articolo 1, comma 44, legge n. 213 del 2023).

A tale riguardo, si ricorda che, nel corso delle precedenti legislature, il decreto rilancio del 2020 aveva disposto un primo rinvio dell'entrata in vigore delle due imposte al 1° gennaio 2021. La legge di bilancio 2021 aveva poi posticipato al 1° luglio 2021 l'entrata in vigore della Plastic Tax ed al 1° gennaio 2022 quello della Sugar Tax. Invero, il decreto Sostegni bis del  2021 aveva riallineato la decorrenza delle due imposte, riportando anche l'entrata in vigore della Plastic Tax al 1° gennaio 2022. Tale data è stata ulteriormente posticipata al 1° gennaio 2023 dalla legge di bilancio 2022.

Nella fase iniziale della legislatura sono state adottate diverse misure dirette a contenere i costi dell'energia.

Si rinvia al relativo tema sulle misure per fronteggiare i rincari energetici per ulteriori informazioni.

Si ricorda inoltre che è stato introdotto per il 2022 il cd. contributo straordinario contro il caro bollette, ovvero l'imposta sugli extraprofitti a carico delle imprese operanti nel settore energetico (articolo 37 del decreto-legge n. 21 del 2022, articolo 52 del decreto-legge 50 del 2022 e articolo 42 del decreto-legge n. 115 del 2022) dovuta in misura pari al  25 per cento dell'incremento del saldo tra operazioni attive e passive realizzato dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile marzo 2022, rispetto al medesimo periodo tra il 2020 e il 2021 (il cosiddetto "extraprofitto").

Sono esclusi i soggetti che conseguono un incremento del saldo fino a 5 milioni di euro o, comunque, inferiore al 10 per cento.

La disciplina di tale contributo straordinario, con particolare riferimento alla base imponibile, è stata modificata dalla legge di bilancio 2023.  Il provvedimento ha istituito un contributo di solidarietà straordinario sotto forma di prelievo temporaneo per l'anno 2023 per i soggetti che producono, importano, distribuiscono o vendono energia elettrica, gas naturale o prodotti petroliferi.

Il decreto-legge n.145 del 2023 (articolo 6) ha inoltre introdotto una specifica modifica ai fini del computo della base imponibile del citato contributo escludendo parzialmente dalla base imponibile del contributo stesso la distribuzione, o comunque l'utilizzo, nel periodo di imposta 2022, di riserve accantonate in sospensione d'imposta o destinate alla copertura di vincoli fiscali.

Contestualmente viene istituito, per il 2024, un contributo di solidarietà a carico delle imprese che si avvalgono della suddetta esclusione di ammontare pari al beneficio conseguente da versarsi in due rate di pari importo entro il 30 maggio e il 30 ottobre 2024.