Disposizioni in materia di Trasformazione delle imposte anticipate cd. "DTA qualificate" in credito d'imposta
Nel presente focus è contenuto un'approfondimento della disciplina di trasformazione delle attività per imposte anticipate – "DTA" in credito d'imposta secondo le previsioni dell'articolo 2, commi 55-58, del decreto-legge n. 225 del 2010.
L'articolo 2, commi 55-58, del decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225 ha infatti introdotto la disciplina "ordinaria" di trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Asset – "DTA") in credito d'imposta, applicabile da banche e intermediari finanziari.
Premessa
Il principio contabile IAS 12 – "Imposte sul reddito", definisce le attività fiscali differite (o attività per imposte anticipate) come gli importi delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili: (a) a differenze temporanee deducibili, (b) al riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate e (c) riporto a nuovo di crediti d'imposta non utilizzati.
In particolare, le differenze temporanee sono le differenze tra il valore contabile di un'attività o di una passività nello stato patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali, che possono essere di due tipologie:
a) differenze temporanee imponibili, cioè differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto (danno luogo all'iscrizione di passività fiscali differite); o
b) differenze temporanee deducibili, cioè differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato o estinto (danno luogo, ove si verifichino i presupposti di recuperabilità, all'iscrizione di attività fiscali anticipate).
In linea generale, un'attività fiscale differita deve essere rilevata per tutte le differenze temporanee deducibili se è probabile che sarà realizzato, con ragionevole certezza, un reddito imponibile a fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza temporanea deducibile. A tal fine, l'intermediario predispone un "Probability test" in cui dimostrare, sulla base di un piano industriale (normalmente predisposto su base quinquennale) e tenuto conto della normativa fiscale di riferimento, la ragionevole recuperabilità delle attività fiscali differite.
In virtù della previgente disciplina in materia di deducibilità delle svalutazioni crediti verso la clientela applicabile alle banche ed agli altri intermediari finanziari fino al periodo d'imposta 2015, parte rilevante delle attività fiscali differite presente nei relativi bilanci afferisce a tali differenze temporanee deducibili.
Tanto premesso, come si legge nella relazione tecnica al decreto-legge n. 225 del 2010, la ratio della disciplina in commento è quella di "migliorare" la patrimonializzazione delle banche e degli altri intermediari vigilati dalla Banca d'Italia, in quanto, secondo la disciplina in materia di patrimonio di vigilanza prevista dal Comitato di Basilea (cd. Basilea 3), le attività per imposte anticipate, essendo vincolate alla realizzazione di imponibili futuri, oltre una determinata soglia devono essere dedotte dal patrimonio di vigilanza. Per tale motivo la norma de qua "prevede un meccanismo di conversione automatica in crediti d'imposta [...] delle poste rappresentative delle DTA [...]; in tal modo, le DTA sarebbero smobilizzabili e, pertanto, concorrerebbero all'assorbimento delle perdite al pari del capitale e delle altre riserve, divenendo per tale via pienamente riconoscibili ai fini di vigilanza".
Al riguardo, nel documento congiunto tra Banca d'Italia, Consob e Isvap n. 5 del 15 maggio 2012 è stato, tra l'altro, chiarito che la disciplina di cui all'articolo 2, commi 55-58, del decreto-legge n. 225 del 2010:
i. non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA, in quanto queste ultime sono definite in termini oggettivi come il pagamento anticipato d'imposta connesso con una differenza temporanea deducibile;
ii. introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva ed integrativa rispetto a quella ordinaria (non sostitutiva);
iii. nel conferire "certezza" al recupero delle DTA, incide unicamente sul richiamato Probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica la genesi;
iv. non produce alcun impatto a conto economico, ma genera una mera permutazione numeraria [riclassifica patrimoniale] della pertinente quota parte di DTA;
v. non determina variazioni nella classificazione delle DTA (che restano, pertanto, iscritte nell'attivo di stato patrimoniale tra le attività per imposte anticipate).
Presupposti di applicazione del regime di trasformazione
Le disposizioni di cui all'articolo 2, commi 55-58, del decreto-legge n. 225 del 2010, prevedono l'obbligo in capo agli intermediari finanziari, al ricorrere di determinate condizioni, di trasformare in credito d'imposta le DTA iscritte in bilancio e riferibili alle seguenti fattispecie:
L'articolo 17 del decreto-legge n. 83/2015 ha disposto, tra l'altro, un blocco alla trasformazione in credito d'imposta delle DTA riferibili all'ammortamento dell'avviamento e dei marchi iscritti per la prima volta a decorrere dal periodo d'imposta 2015. È fatta salva, tuttavia, la trasformabilità delle DTA su tali componenti rilevate fino al 31 dicembre 2014.
La legge di bilancio per il 2018 ha, inoltre, previsto un piano di rientro di tali DTA analogo a quello previsto per le rettifiche di valore su crediti verso la clientela.
Le ipotesi di trasformazione in credito d'imposta contemplate dalla normativa in commento sono le seguenti:
a) Trasformazione in presenza di perdita civilistica (commi 55 e 56).
b) Trasformazione in presenza di perdita fiscale (comma 56-bis).
c) Trasformazione in presenza di valore della produzione netta negativo (comma 56-bis1).
d) Trasformazione in caso di liquidazione volontaria (comma 56-ter).
Le ipotesi di trasformazione di cui ai punti da a) a c), se contemporaneamente soddisfatti i rispettivi presupposti di legge, sono tra loro cumulabili.
Sotto il profilo interpretativo, l'Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti con la Risoluzione 22 settembre 2011, n. 94 e con la Circolare 28 settembre 2012, n. 37.
In particolare, con riferimento alla ipotesi di trasformazione da perdita civilistica di cui al punto sub a), l'ammontare di DTA da trasformare in credito d'imposta è ottenuto moltiplicando le DTA (IRES ed IRAP) trasformabili per la percentuale ottenuta come rapporto tra perdita civilista d'esercizio e capitale sociale maggiorato delle riserve.
La trasformazione ha effetto con l'approvazione del bilancio dell'esercizio chiuso in perdita civilistica e comporta, quale conseguenza, quella di non poter più dedurre le componenti di reddito (svalutazioni crediti e ammortamento dell'avviamento/marchi) corrispondenti alle DTA trasformate.
Con riferimento alla fattispecie di trasformazione da perdita fiscale di cui al punto sub b), introdotta con la novella di cui all'articolo 9 del decreto-legge n. 201 del 2011, la trasformazione in credito d'imposta delle DTA opera con riguardo alle componenti di reddito rilevanti (svalutazione crediti e/o ammortamento di avviamento/marchi) per l'intero ammontare delle stesse che trova capienza nella perdita fiscale dell'esercizio (minore tra perdita fiscale e componenti di costo deducibili).
La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita fiscale. Pertanto, le perdite fiscali riportabili a nuovo ovvero, in caso di partecipazione alla tassazione di gruppo, trasferibili al Consolidato fiscale devono essere ridotte di una quota corrispondente alle DTA trasformate in credito d'imposta.
In tal senso, nel Documento congiunto tra Banca d'Italia, Consob e Isvap n. 5 del 15 maggio 2012, è espressamente chiarito che "la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi".
Analogamente nella fattispecie di trasformazione da valore della produzione netta negativo di cui al punto sub c), sono trasformabili in credito d'imposta le DTA corrispondenti alle componenti negative IRAP (svalutazione crediti e/o ammortamento di avviamento/marchi) che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo.
In entrambi i casi, presupposto ai fini dell'applicazione della fattispecie di trasformazione è che in sede di redazione del bilancio siano state stanziate DTA sulle predette perdite fiscali/valore della produzione netta negativo corrispondente alle componenti rilevanti.
Modalità di utilizzo del credito d'imposta
Per espressa previsione di cui al comma 57 del decreto-legge n. 225 del 2010, il credito d'imposta de quo non è produttivo di interessi, non concorre alla formazione delle basi imponibili IRES ed IRAP e può essere utilizzato secondo le seguenti modalità:
a) utilizzo, senza limiti di importo, in compensazione tramite modello F24 ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (con codice tributo "6834").
b) cessione, al valore nominale, a società del gruppo (anche fuori dal consolidato fiscale), ai sensi dell'articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
c) rimborso per la parte che residua dopo essere stato utilizzato.
Inoltre, di tale credito e dei relativi utilizzi in compensazione è data opportuna evidenza nell'ambito della dichiarazione dei Redditi (quadro RU codice "80") dell'anno d'imposta in cui è avvenuta la trasformazione, nonché nelle dichiarazioni dei successivi periodi d'imposta fino a completo esaurimento del credito stesso.
Pagamento del canone per il mantenimento del regime di trasformazione
Successivamente si è reso necessario un ulteriore intervento normativo, avendo la Commissione europea formulato dei rilievi all'Italia in merito alla compatibilità, rispetto alla disciplina unionale sugli aiuti di Stato, del predetto meccanismo di conversione in crediti di imposta.
Nello specifico, l'articolo 11 del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59 (convertito in legge 30 giugno 2016, n. 119), ha previsto la possibilità di optare per il mantenimento di questa disciplina mediante il pagamento di un canone in relazione alle DTA cui non corrisponde un effettivo versamento di imposte (cd. DTA qualificate di tipo 2).
La relazione illustrativa al decreto-legge chiarisce che "la norma è volta a superare le criticità sollevate dalla Commissione europea in merito alla legittimità, sotto il profilo della compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato, della convertibilità in crediti d'imposta delle imposte anticipate (Deferred Tax Asset –"DTA") cosiddette «qualificate» ai sensi del decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, (cosiddetto milleproroghe) e successive modificazioni, ovvero le DTA relative a rettifiche di valore su crediti, avviamento e altre attività immateriali".
La medesima relazione precisa che la Commissione europea "ha richiesto che la trasformabilità in credito d'imposta della quota di DTA qualificate cui non corrisponde un effettivo pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 2) sia garantita solo qualora venga corrisposto un canone su tali DTA. Resta ferma invece l'ordinaria trasformabilità delle DTA qualificate cui corrisponde un pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 1)".
Le relative disposizioni attuative sono state definite dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate con apposito Provvedimento del 22 luglio 2016, n. 117661. Contestualmente, l'Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti interpretativi con la Circolare n. 32/E del 2016.
Più precisamente, a valere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016, l'opzione poteva essere esercitata dagli intermediari finanziari mediante il pagamento del predetto canone entro la data del 31 luglio 2016, ovvero mediante comunicazione PEC da effettuarsi, entro la medesima data, in caso di base imponibile del canone negativa. L'esercizio dell'opzione è irrevocabile e comporta, a regime, il pagamento del canone – entro il termine di versamento del saldo delle imposte relative all'esercizio precedente – fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2030.
Per espressa previsione normativa, il canone "DTA" è deducibile dalle basi imponibili, IRES ed IRAP, nell'esercizio in cui lo stesso è effettivamente pagato (criterio di cassa).
Modalità di calcolo del canone "DTA"
In termini pratici, il canone è determinato annualmente applicando l'aliquota dell'1,5 per cento alla differenza positiva tra l'ammontare delle imposte anticipate e le imposte versate come risultante alla data di chiusura del bilancio dell'esercizio precedente. In caso di differenza negativa, non è dovuto alcun canone; infatti, in tale circostanza, l'intermediario finanziario presenta unicamente DTA cui corrisponde un effettivo versamento di imposte (cd. "DTA qualificate di tipo 1").
In particolare, l'ammontare delle imposte anticipate è determinato sommando algebricamente:
Per quanto concerne le imposte versate, invece, si considera l'imposta versata, ai fini IRES, comprese le relative addizionali, con riferimento al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 ed ai successivi, nonché l'imposta versata, ai fini IRAP, con riferimento al periodo d'imposta in corso 31 dicembre 2013 ed ai successivi.
Il Provvedimento specifica che, a tal fine, si tiene conto dell'imposta netta di periodo, anche se corrisposta mediante utilizzo di crediti d'imposta, di ritenute d'acconto subite e di eccedenze di imposta risultanti da precedenti dichiarazioni.
In altre parole, ai fini IRES, si fa riferimento all'imposta netta indicata nel rigo RN11 del Modello Redditi, nei limiti in cui la stessa risulti effettivamente versata. Analogamente, ai fini IRAP, si considera l'imposta totale risultante dal rigo IR21 del Modello IRAP, nei limiti in cui risulti effettivamente versata.
Il mancato esercizio dell'opzione comporta come conseguenza che non sono trasformabili in credito d'imposta le DTA corrispondenti alla base imponibile (positiva) del canone.
