tema 14 febbraio 2018
Studi Camera - Bilancio Politica economica e finanza pubblica L'armonizzazione dei sistemi contabili della pubblica amministrazione

L'armonizzazione delle regole che presiedono la redazione dei bilanci pubblici, con l'introduzione di criteri omogenei volti a migliorare la trasparenza, l'attendibilità e la confrontabilità delle scritture contabili di tutte le amministrazioni pubbliche, costituisce uno strumento essenziale per la definizione di un quadro normativo  contabile  che  concorra alla sostenibilità delle finanze pubbliche. 

Oltre a dispiegare la sua azione sul piano dell'autonomia normativa contabile degli enti pubblici, l'armonizzazione contabile è infatti una funzione che estende in concreto i sui effetti anche sul piano finanziario, in base al presupposto che una maggiore uniformità nella predisposizione degli strumenti di bilancio assicuri, in prospettiva, un miglior uso  delle risorse pubbliche.

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Un primo riferimento all'armonizzazione dei bilanci pubblici nell'ordinamento italiano si può rinvenire nella prima legge di riforma della contabilità e finanza pubblica n.468/1978, in cui si prevedeva espressamente, all'articolo 25, la "normalizzazione" dei bilanci pubblici.

Successivamente il legislatore italiano, anche precedendo la specifica disciplina europea poi intervenuta nel 2011, ha introdotto la materia "Armonizzazione dei bilanci pubblici" nella Carta costituzionale con la riforma del titolo V del 2001, dapprima inserendola nell'ambito della competenza concorrente, e poi, con la legge costituzionale n.1 del 2012, portandola nella competenza esclusiva statale.

L'istanza regolatoria affermata in Costituzione è stata poi declinata secondo due differenti filoni normativi, costituiti il primo dalla legge delega n.42 del 2009 sul federalismo fiscale (articolo 2), ed il secondo dalla legge di contabilità e finanza pubblica n.196/2009 (articolo 2).

La concreta implementazione delle nuove regole ha incrociato  la disciplina europea nel frattempo intervenuta, dal momento che la Direttiva 2011/85/UE – facente parte del pacchetto dei provvedimenti legislativi noti come  Six pack, volti all'introduzione di meccanismi rafforzati di controllo e di sorveglianza sugli squilibri macroeconomici e finanziari degli Stati membri - ha specificamente fissato regole minime comuni per i quadri di bilancio nazionali finalizzate a renderli più trasparenti, confrontabili e il più possibile completi e veritieri, nonché con un medesimo orizzonte temporale pluriennale di programmazione (minimo tre anni).

In particolare, tale Direttiva ha richiesto da un lato l'adozione, in sede di programmazione di bilancio, di meccanismi di coordinamento tra tutti i sottosettori dell'amministrazione, e dall'altro ha evidenziato la necessità di uniformità delle regole e delle procedure contabili.

La disciplina dell'armonizzazione contabile nel nostro ordinamento si è quindi di fatto sviluppata, e via via aggiornata nel corso del tempo, sulla base  di un quadro normativo interno all'ordinamento medesimo, costituito dalle due leggi prima citate, ma anche in coerenza con le nuove regole  e finalità nel frattempo intervenute in sede europea.

A tale esigenza si richiamano, in modo convergente, entrambe le leggi n. 42 e n.196 del 2009, che prevedono strumenti per l'armonizzazione basati su principi e regole contabili uniformi, sul piano dei conti integrato, su schemi di bilancio comuni, sul bilancio consolidato.

Il principio dell'armonizzazione dei sistemi contabili e dei bilanci pubblici si connette al principio di coordinamento della finanza pubblica, strumento fondamentale per il rispetto delle regole di convergenza e di stabilità dei conti pubblici, derivante sia dall'ordinamento comunitario che da quello nazionale.

Infatti, l'armonizzazione contabile delle amministrazioni pubbliche chiamate a concorrere al perseguimento degli obiettivi economico finanziari fissati in sede europea - cioè le pubbliche amministrazioni facenti parte del conto economico consolidato della P.A. - è qualificabile come strumento di coordinamento della finanza pubblica, dal momento che fornisce il quadro di bilancio necessario per l'attuazione del Patto di stabilità e crescita europeo.

Tale Patto definisce gli obiettivi economico finanziari del paese in un orizzonte temporale pluriennale, secondo le regole europee di governance economica, nonché l'entità del concorso di ciascun sottosettore della P.A. al raggiungimento di tali obiettivi, ed è pertanto qualificabile come "strumento sostanziale di coordinamento della finanza pubblica".

Nell'ordinamento nazionale, in ragione della sua funzione la materia dell'armonizzazione dei bilanci pubblici è stata assegnata, come si è detto, alla competenza legislativa esclusiva statale ai sensi della legge cost. n. 1 del 2012 che ha introdotto in Costituzione il principio del pareggio di bilancio, coerentemente con le nuove regole di governance economica europea.

La Direttiva 2011/85/UE  ha richiesto, da un lato, l'adozione, in sede di programmazione di bilancio, di meccanismi di coordinamento tra tutti i sottosettori dell'amministrazione, e dall'altro ha evidenziato la necessità di uniformità delle regole e delle procedure contabili.

A seguito della Direttiva  la Commissione Europea ha conferito mandato ad EUROSTAT di verificare la concreta applicabilità degli standard internazionali di contabilità pubblica nei vari Paesi dell'Unione Europea attraverso la costituzione di un apposito gruppo di lavoro, denominato " Task Force IPSAS/EPSAS", composto da rappresentanti delle amministrazioni finanziarie. Ai lavori del Board impegnato nell'elaborazione dei principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS Board), partecipa per l'Italia la Ragioneria Generale dello Stato.
Come rilevato nella Relazione della Commissione sui progressi compiuti nell'attuazione della Direttiva in questione, alla luce dell'urgenza di interventi di risanamento in un gran numero di Stati membri, è necessario agire con la massima priorità. In tale contesto l'impegno volto a migliorare i quadri di bilancio nazionali è strettamente correlato alle politiche di risanamento finanziario, poiché entrambi sono finalizzati a produrre miglioramenti duraturi della qualità dei risultati di bilancio. A norma dell'articolo 16 della Direttiva, entro la data del 14 dicembre 2018 la Commissione dovrà pubblicare una relazione finale sugli esiti della stessa.

L'attenzione del legislatore comunitario alla qualità, trasparenza ed omogeneità dei conti pubblici trova anche riscontro nelle modifiche apportate alla disciplina sulla qualità dei dati statistici contenuta nel protocollo sulla procedura per i disavanzi eccessivi (Reg. (CE) 25 maggio 2009, n. 479/2009 ), in base alla quale l'EUROSTAT, ossia l'Ufficio statistico della Commissione europea, potrà richiedere anche l'accesso ai microdati utilizzati per la produzione dei quadri di finanza pubblica, potendo altresì compiere a tal fine delle visite non solo presso le sedi del Ministero dell'economia e delle finanze dell'ISTAT, ma anche presso singoli enti.

ultimo aggiornamento: 14 febbraio 2018

Il legislatore nazionale ha dato attuazione a tali indicazioni cercando peraltro di sopperire ad una serie di criticità già rilevate nel complesso ed eterogeneo ordinamento contabile nazionale, ed in particolare:

  • le carenze di uniformità anche tra enti appartenenti allo stesso comparto;
  • la mancanza di un coordinamento tra principi contabili generali e principi del consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche;
  • la difficoltà di verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni previste dalla normativa europea sui disavanzi pubblici eccessivi, e dunque una non completa trasparenza e affidabilità dei dati della finanza pubblica;
  • la problematicità di poter ottenere un necessario grado di conoscenza e controllo della spesa pubblica.

Due decreti legislativi delegati, il D.Lgs. 31 maggio 2011, n. 91 e il D. Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 - emanati ai sensi di due diverse deleghe, costituite rispettivamente dall'articolo 2 della legge di contabilità pubblica, legge n. 196/2009 e dell'articolo 2 della legge sul federalismo fiscale, legge n. 42/2009 - hanno introdotto nuove norme volte all'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio, rispettivamente,

  • delle amministrazioni pubbliche diverse da quelle statali (e con esclusione di regioni, enti locali ed enti del SSN) di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, dunque in sostanza di quelle amministrazioni ed enti pubblici facenti parte del conto economico consolidato della pubblica amministrazione (amministrazioni centrali diversi dei ministeri, enti pubblici nazionali ed altri)
  • delle amministrazioni pubbliche territoriali, quali regioni, enti locali (comuni, province, città metropolitane, comunità montane, comunità isolane, unioni di comuni ed istituzioni degli enti locali), ed enti del Servizio sanitario nazionale. Si osservi che anche le amministrazioni locali costituiscono un apposito sottosettore del conto economico consolidato  della P.A.

I due decreti legislativi si fondano su criteri direttivi sostanzialmente analoghi, diretti in sostanza, per i sottosettori della pubblica amministrazione cui fanno riferimento, alla:

  • adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato per consentire il consolidamento e il monitoraggio in fase di previsione, gestione e rendicontazione. Il piano dei conti è funzionale all'introduzione di un sistema "duale di contabilizzazione" che consente agli enti che adottano un regime di contabilità finanziaria autorizzatoria, di rilevare, a fini conoscitivi, contestualmente, le entrate e le spese, anche in termini di contabilità economico patrimoniale. Ciò per una migliore raccordabilità con le regole contabili adottate in ambito europeo ai fini della procedura sui disavanzi eccessivi che si fondano sul sistema di contabilità economica ai sensi del Sistema europeo dei conti-Sec95;
  • riclassificazione dei dati contabili degli enti e delle amministrazioni pubbliche in regime di contabilità civilistica (che adottano quindi una contabilità di tipo economico patrimoniale) in modo da operarne un raccordo con le rilevazioni di contabilità finanziaria ;
  • adozione di un bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema unico;
  • adozione di schemi comuni di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari sulla materia, in simmetria con quanto già avviene per il bilancio dello Stato;
  • definizione di un sistema di indicatori di risultato associati ai programmi di bilancio, costruiti secondo comuni metodologie.

L'attuazione della riforma viene annualmente monitorata sui documenti d finanza pubblica, ed in particolare nel Documento di economia e Finanza, che tra i sui allegati ricomprende anche il "Rapporto sullo stato di attuazione della Riforma di contabilità e finanza pubblica", nell'ultimo dei quali (DeEF 2017) si rileva come l'adozione della contabilità economico patrimoniale da parte di tutti gli enti territoriali rappresenti una tappa fondamentale nel processo di armonizzazione contabile, non solo in quanto potenzia significativamente gli strumenti informativi e di valutazione a disposizione degli enti, ma anche in quanto costituisce attuazione della direttiva 2011/85/UE, con riferimento all'implementazione di un sistema accrual (ossia basato sul principio della competenza economico-patrimoniale). Nel medesimo DEF si dà anche conto dello stato di avanzamento della armonizzazione per le amministrazioni pubbliche diverse da quelle statali, e con esclusione di regioni, enti locali ed enti del SSN, per le quali il processo non è ancora giunto a compimento.

Come si è anticipato, per quanto riguarda in particolare gli enti territoriali e locali (per approfondimenti, vedi La contabilità armonizzata di Regioni ed enti locali) il decreto legislativo n. 118/2011 ha  ridefinito l'ordinamento contabile degli enti territoriali e dei loro enti e organismi strumentali, al fine di realizzare una omogeneità effettiva dei bilanci e dei rendiconti ed estendere la contabilità patrimoniale a tutti gli enti, migliorando in tal modo la complessiva qualità dei conti pubblici e concorrendo positivamente al percorso di risanamento della finanza territoriale. Dopo una fase di sperimentazione, la nuova contabilità è stata applicata agli enti territoriali a decorrere dal 2015, venendo poi estesa a tutte le autonomie speciali nel corso del 2016.

Per quanto concerne invece le amministrazioni e gli enti nazionali, si rinvia al paragrafo che segue.

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Il quadro dei nuovi principi contabili che hanno presieduto alla nuova disciplina introdotta per gli enti territoriali, ha  sostanzialmente costituito il riferimento (ad esempio con riguardo al principio della competenza finanziaria, affiancato anche da quello della competenza economica ) anche per le amministrazioni pubbliche diverse da quelle  centrali e territoriali, sulla base della delega recata dall'articolo 2 della legge di contabilità pubblica 31 dicembre 2009, n. 196: si tratta, in sostanza, degli enti nazionali di previdenza ed assistenza, delle Agenzie regionali sanitarie e degli enti (circa 150) dell'amministrazione centrale diversi dai ministeri   In attuazione di tale delega,  il Decreto legislativo n. 91/2011 reca norme di armonizzazione contabile, la cui decorrenza ed operatività, data la complessità dell'implementazione dei nuovi criteri contabili, viene differenziata su due anni.

La sperimentazione è infatti esplicitamente prevista solo per alcuni aspetti della nuova disciplina armonizzata, mentre per taluni altri aspetti, quali ad esempio la rappresentazione della spesa per missioni e programmi, nonché la riclassificazione -ai fini di un raccordo con la contabilità finanziaria- dei documenti contabili degli enti in contabilità civilistica, la nuova disciplina è già operativa a decorrere dall'esercizio finanziario 2014.

Il medesimo D.Lgs. n. 91 ha in particolare esplicitamente disposto un periodo di sperimentazione per l'adozione del nuovo principio della competenza finanziaria. Inizialmente, tale sperimentazione della durata di due esercizi finanziari doveva decorrere a partire dall'anno 2012. Con successivi interventi legislativi il termine di partenza del periodo biennale di sperimentazione è stato portato al 2015. Dal medesimo anno decorre inoltre l'operatività del piano dei conti integrato  a seguito di un periodo di un anno di sperimentazione (D.P.R. 4 ottobre 2013, n. 132).

Per le amministrazioni in questione nel corso del 2016 il processo di armonizzazione è proseguito, con l'entrata a regime per tutti gli enti – quali quelli in esame - in contabilità finanziaria di un piano dei conti unico, costituente un comune schema classificatorio coerente e raccordabile con il Sistema Europeo dei Conti SEC 2010. Dal gennaio 2017 anche i codici della rilevazione SIOPE con riferimento ai dati di incassi e pagamenti si sono uniformati ai codici del piano dei conti, costituendo un riferimento essenziale per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio o per la definizione degli allegati tassonomici. Pertanto, con l'allineamento degli schemi e delle articolazioni contabili previste dai richiamati prospetti e con l'adozione di un sistema omogeneo di codifiche, può dirsi realizzata al momento la previsione normativa che stabilisce l'adozione di criteri di classificazione uniformi su tutto il territorio nazionale. Non ancora applicati, ma in corso di completamento, sono i lavori volti l'adozione di un regolamento concernente l'elaborazione dei principi contabili riguardanti i comuni criteri di contabilizzazione. In particolare si fa riferimento sia al principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, sia al principio contabile applicato concernente la competenza economico-patrimoniale degli enti in contabilità finanziaria. L'articolo 25 del decreto legislativo 91/2011 ha previsto una sperimentazione finalizzata a valutare gli effetti derivanti da un avvicinamento tra contabilità finanziaria e contabilità economico-patrimoniale, al termine della quale sarà considerata la possibilità di estendere alle amministrazioni interessate dal decreto legislativo in questione la tenuta di una contabilità finanziaria sulla base del principio di competenza finanziaria potenziata. Il periodo di sperimentazione, che ha preso avvio a partire dal 1° gennaio 2015, si è concluso alla data del 31 dicembre 2016. Gli elementi utili alla valutazione degli esiti finali sono stati raccolti nel corso dell'esercizio 2017 anche in seguito alla trasmissione dei rendiconti 2016 degli enti individuati. Tali esiti saranno pubblicati in seguito all'approvazione della relazione finale da parte del Ministro per la presentazione alle Camere, in ottemperanza a quanto previsto dalla relativa norma. L'ultima relazione presentata riguarda i risultati al primo semestre 2016.

Risulta infine a regime l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle università di cui alla delega prevista dall'articolo 5 della legge 240/2010 poi attuata con il decreto legislativo n.18 del 2012, volto all'introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale e analitica, del bilancio unico e del bilancio consolidato nelle università. Sulla base di tale provvedimento è poi intervenuto il decreto ministeriale n. 19 del 14 gennaio 2014, che ha definiti gli schemi di budget economico e budget degli investimenti, ora prossimo ad alcune revisioni ed aggiornamenti ad opera di un ulteriore decreto, al fine rendere omogenea ed univoca l'applicazione dei criteri di valutazione da parte degli atenei e, in tal modo, rendere meglio conformi e comparabili i relativi bilanci.

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